Una escisión total que segrege el patrimonio en bloques patrimoniales atribuidos directamente a cada socio proporcionalmente a su participación, sin que medie creación de entidades adquirentes (o mediante absorción por sociedades ya existentes en las que los socios reciben acciones), incumple el requisito esencial del artículo 83.2.1º.a) TRLIS de atribución de "valores representativos del capital social de las entidades adquirentes". La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII cuando no existe transmisión patrimonial a entidades jurídicamente diferenciadas, sino una mera división y distribución directa de activos a socios.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social, la gestión y dirección de todo tipo de inversiones mobiliarias e inmobiliarias, creación y participación en sociedades, compra, venta y arrendamiento de todo tipo de inmuebles. Su capital, en la actualidad se encuentra distribuido en dos únicos socios, las entidades N y A, que actualmente ostentan la totalidad del capital social, siendo titulares del 50% del capital cada una de ellas.
En particular, la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles (plazas de garaje, locales comerciales y naves industriales). A su vez, la consultante ostenta participaciones no mayortiarias en tres sociedades participadas: A (promotora); B (radio y televisión) y C (gestión de aparcamiento público). Para el desarrollo de dichas actividades, la consultante cuenta con los correspondientes medios materiales y humanos.
Se plantea realizar una operación de reestructuración patrimonial consistente en la escisión total de la entidad consultante, para proceder a la disolución sin liquidación de la citada entidad, y traspasar en bloque todo su patrimonio a sus actuales socios. En particular, los bienes inmuebles se adjudicarán por mitad, en pro indiviso y la mitad de las participaciones a cada uno de los socios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reorganizar y racionalizar su patrimonio empresarial.
-Optimizar los recursos.
-Evitar la existencia de estructuras innecesarias para el desarrollo actual de sus actividades continuando los activos afectos a la misma actividad desarrollada hasta la fecha.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, dado que en el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total, mediante la cual se segregarían y transmitirían los elementos patrimoniales de la escindida, divididos en dos bloques patrimoniales, a los dos actuales socios (N y A), representando cada uno de los bloques segregados la participación de cada uno de los socios en la sociedad escindida, se trataría de una operación de escisión total subjetiva impropia, puesto que las entidades beneficiarias tienen participación en el capital de la entidad escindida, siempre que dicha operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de separación de socios, igual consideración tendría a efectos fiscales.
En el supuesto de que, con arreglo a la legislación mercantil, la operación planteada se calificase como escisión total, idéntica consideración tendría a efectos fiscales, por lo que resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRLIS, en virtud del cual:
“En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que se trata de una escisión total no proporcional es preciso que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (...)”
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los bloques patrimoniales adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los bloques patrimoniales escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles y ostenta participaciones minoritarias en tres sociedades operativas (A, B y C) en entidades mercantiles. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta desarrollar la actividad de arrendamiento inmobiliario. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante cuenta con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica. Adicionalmente, la consultante ostenta participaciones minoritarias en otras sociedades (A, B y C). No obstante, la mera tenencia de dichas participaciones no determina el desarrollo de actividad económica alguna.
En virtud de todo lo anterior, dado que la actividad económica desarrollada por la consultante es única (arrendamiento inmobiliario), los bloques patrimoniales segregados y transmitidos a los socios (N y A) no constituyen sendas ramas de actividad, en la medida en que no permiten identificar sendos conjuntos patrimoniales afectos a sendas actividades económicas sino que constituyen meros elementos aislados, por lo que la operación de escisión parcial planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no cumplir la definición prevista en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96-2.