La cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones íntegramente satisfecha forma parte del valor de adquisición del bien hereditario según el artículo 34 LIRPF (regla del artículo 33.1.b para adquisiciones lucrativos). En la posterior venta del fondo de inversión, la ganancia o pérdida patrimonial se calcula como diferencia entre este valor de adquisición (valor según normas de Sucesiones + cuota prorrateada) y el valor de transmisión, integrándose en la parte general o especial según el plazo entre la fecha de fallecimiento del causante (considerada como de adquisición por retroactividad del artículo 989 CC) y la transmisión del bien.
Hechos
La consultante ha heredado de un tío suyo varias participaciones de un Fondo de Inversión, cuyas expectativas de rentabilidad son escasas y la cuota pagada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha sido relativamente alta dada la relación de parentesco.
Cuestión planteada
1ª. Si la cuota pagada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede formar parte del valor de adquisición.
2ª. Tributación en caso de venta del Fondo de Inversión.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 32.1 del texto refundido, dispone, en su letra a), que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Inmediatamente después, el artículo 33 del mismo texto legal, establece que:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
(…).”
Por su parte, el artículo 34 dispone que cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo 33, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En consecuencia, conforme con lo anterior, el valor de adquisición de las participaciones en el fondo de inversión recibidas por herencia estará constituido por la suma de:
a) El valor que les corresponda por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
b) La parte de la cuota satisfecha por este último impuesto que proporcionalmente corresponda a estas participaciones.
En cuanto a la integración de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta del Fondo de Inversión, se efectuará en la parte general o en la parte especial de la renta del período impositivo en función del tiempo transcurrido entre las fechas de transmisión y de adquisición. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 989 del Código Civil los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen al momento de fallecimiento del causante, de forma que a efectos de futuras transmisiones debe tomarse como fecha de adquisición esta última.
Si entre dichas fechas hubiera transcurrido un año o menos, la ganancia o pérdida patrimonial se integraría en la parte general de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 39 del texto refundido, que dispone lo siguiente:
“La parte general de la renta del período impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el título VII y el artículo 96 de esta ley y el capítulo II del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
Si entre las fechas de adquisición y de transmisión hubiera transcurrido un período de tiempo superior a un año, la ganancia o pérdida patrimonial se integraría en la parte especial de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 del texto refundido, que dispone lo siguiente:
“1. La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.
2. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 31, 32, 33, 34, 39, 40