La DGT reconoce que una escisión parcial con aportación a entidad nueva constituye potencialmente operación amparable en el régimen especial (art. 83 TRLIS) si el patrimonio segregado forma rama de actividad autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Sin embargo, descarta su aplicación cuando la actividad económica que desarrollará la adquirente no existe previamente en la transmitente de forma identificable y diferenciable, ya que la "rama de actividad" exige la preexistencia de esa explotación económica segregable, más allá de la mera viabilidad técnica. El hecho de que la nueva sociedad se acoja al régimen especial de arrendamiento de vivienda no valida por sí solo motivaciones económicamente válidas a efectos tributarios si no se acredita tal segregación previa.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social, entre otros, la compra, venta, arrendamiento no financiero, promoción, parcelación, urbanización, construcción y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas.
Del volumen total de los ingresos de 2005, el 23,59% corresponden a la actividad de arrendamiento de viviendas.
Es voluntad de los socios la constitución de una nueva sociedad destinada única y exclusivamente al arrendamiento de viviendas, a fin de acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del capítulo III del título VII del TRLIS, a la cual se aportaría, previa escisión, la rama de actividad dedicada al arrendamiento de viviendas, acogiéndose dicha escisión al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS por entender que dicha rama cumple los requisitos previstos en dicha normativa.
Cuestión planteada
Si los motivos descritos, esto es, la escisión de la rama de actividad dedicada al arrendamiento de viviendas y su aportación a una nueva sociedad cuya actividad económica principal sería el arrendamiento de viviendas acogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del capítulo III del título VII del TRLIS, se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b).del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de escisión parcial como aquella en que “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
No obstante, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, condición que no puede valorarse de los escasos hechos manifestados en la consulta.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96