La operación descrita cumple los requisitos del artículo 94 TRLIS para acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias (capítulo VIII, título VII): participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación y residencia/EP de la entidad receptora. No obstante, la aplicabilidad definitiva queda condicionada al análisis negativo del artículo 96.2 TRLIS, requiriéndose descartar que la operación tenga como objeto principal el fraude/evasión fiscal o carezca de motivos económicos válidos más allá de la ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles. Algunos de los arrendamientos están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y otros están exentos de dicho Impuesto.
Tiene el propósito de aportar los inmuebles cuyo arrendamiento está exento de IVA a una sociedad ya existente también dedicada, entre otras actividades, al arrendamiento de inmuebles.
Una vez realizada la aportación, la sociedad aportante recibirá un porcentaje superior al 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
La aportación se realiza con el objeto de:
- Realizar una ordenación más racional de la actividad, de forma que no coexistan en la misma sociedad dos tipos de actividades empresariales diferentes en cuanto al régimen del IVA aplicable, simplificando la gestión administrativa de la misma.
- Dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros.
- Conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad desarrollada.
Cuestión planteada
Si a la operación descrita le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso consultado, parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto realizar una ordenación más racional de la actividad, de forma que no coexistan en la misma sociedad dos tipos de actividades empresariales diferentes en cuanto al régimen del IVA aplicable, simplificando la gestión administrativa de la misma; dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros; y conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad desarrollada. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96