La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando concurren los requisitos formales del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación no superior al 10%), siempre que no concurra el supuesto de fraude o evasión fiscal del artículo 96.2. Respecto a las bases imponibles negativas, el régimen especial no impide su transmisión a la absorbente, quien podrá compensarlas conforme a las reglas generales de pérdidas a compensar, sin perjuicio de los límites de compensación en operaciones con participación cruzada previa establecidos en el artículo 89.4.
Hechos
La entidad consultante (A) posee el 81,42% de la entidad B, siendo el resto del capital propiedad de los socios de A. La entidad consultante no tiene otros activos y la actividad que desarrolla consiste en la gestión de dicha participación, para lo que dispone de un trabajador a tiempo completo y un local donde realiza la actividad.
La sociedad A cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por otra parte, la entidad A tiene un patrimonio neto negativo, como consecuencia de una deuda tributaria derivada de un procedimiento de inspección tributaria. Para el pago de dicha deuda ha recibido un préstamo de B, que le harán incurrir en pérdidas permanentes.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión inversa mediante la que la entidad B procedería a absorber a la entidad B, procediéndose a la disolución sin liquidación de la segunda entidad.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son: simplificar la estructura societaria del grupo; la sociedad absorbida está incursa en causa de disolución con arreglo a lo dispuesto en el artículo 363 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, su continuidad ya no tiene sentido, y la fusión supondría la extinción de la deuda que tiene con la absorbente por confusión; concentrar la planificación y la toma de decisiones bajo una dirección única; permitir que los socios personas físicas participen directamente en la absorbente, evitando que la absorbida sea el socio mayoritario de la absorbente, lo cual le facultaba para bloquear posibles acuerdos entre socios minoritarios; facilitar la gestión de la política empresarial por los familiares sucesores de los actuales partícipes, lo que comporta ventajas sucesorias; y eliminar a la sociedad absorbida que prácticamente ya no desarrollaba funciones de holding sino de mera entidad interpuesta. Por otra parte, la sociedad absorbente es titular de un elevado número de inmuebles, arrendados, con las fianzas depositadas en el organismo correspondiente, con la fusión inversa se evita modificar, entre otros, contratos o datos registrales.
Cuestión planteada
1ª) Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2ª) Si la sociedad absorbente puede compensar las bases imponibles negativas que le transmita la absorbida.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: simplificar la estructura societaria del grupo; la sociedad absorbida está incursa en causa de disolución con arreglo a lo dispuesto en el artículo 363 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, su continuidad ya no tiene sentido, y la fusión supondría la extinción de la deuda que tiene con la absorbente por confusión; concentrar la planificación y la toma de decisiones bajo una dirección única; permitir que los socios personas físicas participen directamente en la absorbente, evitando que la absorbida sea el socio mayoritario de la absorbente, lo cual le facultaba para bloquear posibles acuerdos entre socios minoritarios; facilitar la gestión de la política empresarial por los familiares sucesores de los actuales partícipes, lo que comporta ventajas sucesorias; y eliminar a la sociedad absorbida que prácticamente ya no desarrollaba funciones de holding sino de mera entidad interpuesta. Por otra parte, la sociedad absorbente es titular de un elevado número de inmuebles, arrendados, con las fianzas depositadas en el organismo correspondiente, con la fusión inversa se evita modificar, entre otros, contratos o datos registrales.
No obstante lo anterior, la entidad absorbida A cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar y no tiene otro activo que la participación en B (absorbente). Su única actividad consiste en la gestión de dicha participación. Adicionalmente, la consultante manifiesta contar con un patrimonio neto negativo y estar incursa en una permanente senda de pérdidas, como consecuencia del préstamo concedido por su socio (A). De todo lo anterior cabe deducir que esta entidad no posee un patrimonio que pueda redundar en beneficio de la entidad B, por lo que, en el presente caso la operación de fusión parece tener como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que A posee, y que no podrían aplicarse puesto que, en el futuro, se espera que A genere pérdidas de forma permanente. Por tanto, no se aprecia la existencia de motivos que se puedan considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, lo que significa que en la operación de reestructuración planteada no puede resultar de aplicación el régimen fiscal especial.
Por tanto, no se aprecia la existencia de motivos se puedan considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1, 90 y 96