Los gastos de renovación de establecimientos comerciales arrendados deben diferenciarse según su incorporación al inmueble. Los bienes que no se incorporan definitivamente constituyen activos autónomos (amortizables conforme a su vida útil específica). Las mejoras que se incorporan permanentemente al local deben calificarse como activos inmateriales (arrendamientos de larga duración o estructurales) cuando sean significativas cuantitativa y cualitativamente respecto a la actividad; su amortización se realizará en el período del contrato o vida útil estimada del bien, si fuera menor, considerando prórrogas tácitas, para asegurar correlación ingresos-gastos en estimación directa.
Hechos
La entidad consultante desarrolla su actividad comercial de venta minorista de artículos de bisutería y complementos de vestir, por medio de establecimientos comerciales, todos ellos en régimen de arrendamiento situado en áreas definidas.
Como características comunes de los contratos de arrendamiento en ambos tipos de área destacan:
- Los períodos de vigencia de los contratos, en su gran mayoría, son de cinco años.
- La entidad consultante renuncia expresamente a percibir cualquier clase de indemnización por las mejoras u obras realizadas en los locales comerciales, quedando siempre en propiedad del arrendador las obras que haya realizado, así como a recuperar los importes pagados por derechos de traspaso, fondos de comercio, o cualquier otro pago realizado a la firma del contrato por conceptos asimilados a los anteriores.
Por otro lado, estos dos tipos de áreas conllevan características específicas diferenciadas en los contratos de arrendamiento, siendo la más importante que:
a) En las zonas de interés comercial son prorrogables.
b) En los centros comerciales no son prorrogables, rescindiéndose en contrato a la fecha de vencimiento, firmándose uno nuevo sin ninguna relación con el rescindido.
En cuanto a las obras de adecuación a la actividad comercial de los locales, tanto las obras y gastos de apertura como las obras y gastos de renovación a realizar a partir del cuarto o quinto año, consisten en:
1º. Instalaciones eléctricas de iluminación, suministro de agua, sistemas y conducciones de aire acondicionado, tratamientos de paredes, suelos e interiores mediante obras menores, etc.
2º. Mobiliarios (estanterías, mostradores, vitrinas, rótulos exteriores, cajas registradoras, sistemas informáticos y otros elementos menores).
En los casos de apertura e inicio de la actividad, lo cual supone una ampliación de la capacidad productiva de la entidad, los gastos señalados en el punto 1º se registran como gastos de establecimiento, y a los señalados en el punto 2º se les aplica la normativa que establece el PGC.
En los casos de renovación, la entidad consultante concluye que los gastos y obras de renovación no constituyen ampliación de la capacidad productiva de las tiendas, ni producen incremento patrimonial para la entidad, ni aumento de valor del inmueble en beneficio de la entidad, dada su renuncia expresa a percibir indemnización.
Cuestión planteada
Calificación que a efectos fiscales debe aplicar a los gastos de renovación de los establecimientos comerciales.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En un caso similar al planteado, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 44, de diciembre de 2000, establece que:
“La operación objeto de la consulta se refiere a los gastos efectuados por una empresa en obras, pintura, instalaciones telefónicas, mobiliario, ordenadores, programas informáticos, etc. para mejorar y adaptar, a la actividad propia, un inmueble arrendado.
En primer lugar habrá que diferenciar por un lado, los importes destinados a la adquisición de bienes que no se incorporan definitivamente al inmueble arrendado, y aquellos otros cuya naturaleza pone de manifiesto su incorporación al inmueble de una forma definitiva. De acuerdo con lo anterior, los primeros constituyen, en principio, elementos patrimoniales que se reflejarán contablemente, atendiendo a las normas generales existentes al respecto (…).
En relación con el segundo tipo, es decir, aquellos que se incorporan definitivamente al inmueble (…) habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquel, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda; si esto es así, afecta a la calificación de la operación. En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor. A estos efectos, para considerar el plazo del contrato, deberá tenerse en consideración el tiempo en que se va a mantener a través de las sucesivas prórrogas. Una estimación racional de este período, habrá de atender, lógicamente a los mismos parámetros que se tienen en cuenta para considerar dicho activo, en particular deberá tenerse presente la vida útil de ese elemento patrimonial.
(…)”
De acuerdo con el criterio sostenido en esta consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, en el caso planteado por la entidad consultante, dentro de sus obras de renovación de los establecimientos comerciales arrendados, habrá que diferenciar, en primer lugar, los importes destinados a la adquisición de bienes que no se incorporan definitivamente al inmueble arrendado (estanterías, mostradores, vitrinas, cajas registradoras, sistemas informáticos y otros elementos menores etc), que constituyen, en principio, elementos patrimoniales que se reflejarán contablemente, atendiendo a las normas generales existentes al respecto.
En segundo lugar, las obras de renovación que efectúa la entidad consultante también consisten en instalaciones eléctricas de iluminación, suministro de agua, sistemas y conducciones de aire acondicionado, tratamientos de paredes, suelos e interiores mediante obras menores, etc. Estas obras de acondicionamiento e instalaciones de los establecimientos comerciales arrendados, dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán a los mismos de forma definitiva, y pudiéndose presuponer que el activo se va a recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda, tendrá la consideración de inmovilizado inmaterial amortizable durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante la vida útil del bien si fuese inferior. En el caso de que se produzca una prórroga en el contrato de arrendamiento, o bien se produzca su renovación, se procederá a estimar la amortización durante el nuevo plazo resultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10