Los servicios deportivos y de educación física prestados a personas físicas están exentos de IVA conforme al artículo 20.1.13 LIVA cuando los presta una entidad de derecho público, federación, comité olímpico/paralímpico o entidad deportiva privada de carácter social, siempre que sean directamente relacionados con la práctica deportiva. Cuando no concurran los requisitos para la exención (en particular, por la naturaleza jurídica del prestador), resulta de aplicación el tipo reducido del 8% conforme al artículo 91.1.2.8 LIVA. Los espectáculos deportivos quedan excluidos de ambos regímenes, tributando al 8% si revisten carácter aficionado o al 18% si son profesionales.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la prestación de servicios en competiciones deportivas tales como inscripciones, edición de listados de salida, cronometraje, cálculos y edición de resultados a través de medios microelectrónicos, informática, etc., incluyendo pantallas de exhibición de tiempos y resultados, megafonía y arcos de meta.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán “determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física.”.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado uno. 2, número 8º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”.
Asimismo, tributarán al tipo reducido del 8 por ciento, según señala el artículo 91.Uno.2.12º de la Ley del impuesto, “los espectáculos deportivos de carácter aficionado”, debiendo entenderse como tales aquellos en que participen exclusivamente deportistas que, de acuerdo con la normativa que les sea aplicable, tenga la condición de deportistas no profesionales.
3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (véanse, entre otras, contestación a consultas con número de referencia V0412-06, de 8 de marzo y V1130-09, de 19 de mayo), la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, para la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a este tipo de servicios será necesario que concurran los dos primeros requisitos anteriormente citados.
De acuerdo con lo anterior, en ningún caso resultará aplicable el tipo reducido del 8 por ciento o la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
4.- El principio de interpretación estricta tanto en exenciones como en aplicación del tipo impositivo reducido ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que se puede resaltar la de fecha 15 de junio de 1989, dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal disponía, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.
13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”.
Asimismo, debe aclararse que este criterio rige también a la hora de interpretar no sólo las exenciones sino también las disposiciones que establecen tipos impositivos reducidos puesto que estos últimos constituyen, igualmente, excepciones a la norma general que exige la aplicación del tipo normal del Impuesto.
En efecto, en opinión del Tribunal, en su sentencia de 18 de enero de 2001, en el asunto C-83/99, Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España:
“(…)
18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.
19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).
(…)”.
Todo lo anterior significa que no puede conferirse indebidamente a los términos utilizados en la normativa del Impuesto, a la hora de establecer exenciones o la aplicación de tipos reducidos, un sentido más amplio a fin de incluir bienes o servicios que no se ajusten estrictamente a los definidos en dicha normativa.
5.- Por consiguiente, la preceptiva interpretación estricta del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 y de la aplicación del tipo reducido del artículo 91, apartado uno.2, número 8º de esta misma Ley, lleva al análisis del concepto “servicios directamente relacionados con el deporte o la educación física”.
Esta expresión debe referirse a servicios que estén específicamente relacionados con la práctica de dichas actividades y que sean un consumo indispensable para el desarrollo de las mismas.
Sobre la base de lo anterior, deben considerarse servicios directamente relacionados con la práctica del deporte y, en consecuencia, se les aplicará el tipo impositivo reducido del 8 por ciento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las prestaciones de servicios en competiciones deportivas efectuadas por la entidad mercantil consultante consistentes en la realización de las inscripciones, edición de listados de salida, cronometraje, cálculos y edición de resultados a través de medios microelectrónicos, informática, etc., incluyéndose en éstos pantallas de exhibición de tiempos y resultados.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-13º, 91-Uno-2-8º