La escisión total cumple requisitos para acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS: la entidad escindida no integra rentas de la transmisión en su base imponible (art. 98 LIS); las adquirentes valoran los activos por valores contables originarios de la transmitente, manteniendo fecha de adquisición y aplicando corrección por inflación (art. 99 LIS); la tributación de socios se rige por el art. 100 LIS según la naturaleza de los valores recibidos. El régimen especial es de aplicación siempre que se cumplan los requisitos legales formales y materiales de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil cuyo objeto social es, principalmente, la explotación agrícola y ganadera de fincas de su propiedad, para lo cual dispone de personal y maquinaria agrícola propias. También integran su patrimonio diversas fincas urbanas.
La entidad pretende iniciar un proceso de disolución total mediante la atribución de su patrimonio a varias sociedades, ya existentes o de nueva creación, que continuarían la actividad empresarial de la sociedad disuelta.
A los efectos de que el patrimonio de la entidad pueda ser atribuido a las sociedades beneficiarias de la escisión, con unos criterios homogéneos y justos, acordes con la participación de cada accionista, la valoración de cada uno de los elementos patrimoniales que integran el patrimonio de la entidad se realizará con criterios actuales y no con los valores históricos con los que figuran contabilizados.
Cuestión planteada
1.- Aplicación del régimen del Capítulo VIII del Título VIII a la escisión total de la entidad.
2.- Trascendencia fiscal de la valoración del patrimonio de la entidad escindida, a efectos mercantiles, por valores distintos de los que figuran en la contabilidad.
Contestación
A continuación se procede a la contestación separada de cada una de las cuestiones:
1.- La primera cuestión se refiere a la posibilidad de aplicar a la operación descrita el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
Entre los supuestos de hecho que pueden ampararse en dicho régimen especial, el apartado 2 del artículo 97 de la LIS se refiere a las operaciones de escisión siguientes:
"a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
En consecuencia, la operación descrita, en cuanto parece que cumple las condiciones para ser considerada como escisión total de acuerdo con lo que dispone la legislación mercantil (en particular, artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en adelante LSA) y los singulares requisitos expuestos en el precepto fiscal reproducido, podrá acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
La aplicación del régimen especial, por lo que se refiere a la entidad que se escinde, permite que las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio escindido no se integren en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de la LIS.
En este caso, las entidades beneficiarias de la escisión, según prevé el artículo 99 de la LIS, valorarán los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la misma, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley (corrección de la depreciación monetaria). Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
Por último, la tributación de los socios de la entidad escindida en la operación de escisión total será la prevista en el artículo 102 de la LIS, según el cual:
a) No se integrarán en la base imponible del socio residente de la entidad escindida las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de acciones de las sociedades adquirentes.
b) Las acciones recibidas se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de las entregadas, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero que, en su caso, pudiera ser entregada o recibida.
c) Las acciones recibidas conservarán la fecha de adquisición de las entregadas.
2.- La segunda de las cuestiones planteadas se refiere a la trascendencia de la valoración del patrimonio de la escindida conforme a sus valores actuales de mercado, distintos de los valores históricos por los que figuran contabilizados los elementos patrimoniales, a los efectos de determinar la participación que debe corresponder a los socios en cada una de las sociedades beneficiarias. Sobre esta cuestión cabe hacer las siguientes precisiones desde el punto de vista fiscal:
a) Dicha valoración de los bienes y derechos transmitidos será independiente de la que proceda a efectos fiscales. Ésta se efectuará conforme a las reglas antes expuestas si resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Si no fuera aplicable dicho régimen especial, el artículo 15.2 de la LIS obliga a valorar por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de operaciones de escisión total, precisando que dicho valor se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16.3.
b) Es un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles como fiscales, el que se guarde la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes, en relación con la participación que tenían en la sociedad escindida. Esta proporción, que se manifiesta en la ecuación de canje, parece lógico que se establezca tomando en consideración el valor patrimonial real de las entidades implicadas. Así pues, el respeto a esta regla de proporcionalidad "cuantitativa" es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial.
c) La consulta parece dar a entender, en definitiva, que el requisito de proporcionalidad "cuantitativa" será respetado, aunque cada socio no mantendrá el mismo grado de participación que tenía en la sociedad escindida sobre cada una de las entidades beneficiarias de la escisión; es decir, parece que podrían ser entregadas la totalidad de las acciones de una sociedad a un socio y las de la otra al otro socio. Esta falta de proporcionalidad "cualitativa" en la atribución de las acciones a los socios de la escindida no excluye a la operación de los supuestos contemplados en el artículo 98.2.a) de la LIS, siempre que se respeten la regla de proporcionalidad "cuantitativa" y los requisitos previstos en el artículo 252.2 LSA.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 97 y ss.