Las actividades de desarrollo de nuevo vehículo (diseño de componentes, prototipos, pruebas físicas e ingeniería de producción) califican como "desarrollo" conforme al artículo 33 LIS si tienen por fin último un producto nuevo o mejora tecnológica sustancial; la DGT confirma que tanto la fase de diseño conceptual y anteproyectos como la construcción y pruebas de prototipo, así como la ingeniería de producción (industrialización y preseries), cumplen la definición legal siempre que apunten directamente a materializar ese nuevo modelo, no siendo necesario que hayan alcanzado fase de comercialización.
Hechos
La entidad consultante realiza diversas actividades en el campo de la automoción como son el desarrollo de un vehículo nuevo, las modificaciones períodicas de los modelos preexistentes, el desarrollo del sistema productivo (mantenimiento de gama), los proyectos de I+D en componentes de automóviles y la colaboración con diversas instituciones y empresas relativas a diversas materias de investigación.
Cuestión planteada
Se plantea si las actividades mencionadas, en particular el desarrollo de un vehículo nuevo, modificaciones periódicas, mantenimiento de gama de producto, los proyectos de I+D en componentes de automóviles y los proyectos compartidos de colaboración con diversas instituciones y empresas relativas a diversas materias de investigación, cumplen los requisitos establecidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para tener derecho a la deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica.
Contestación
La consultante plantea consulta en relación con la aplicación de la deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica, regulada en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), respecto de las siguientes actividades:
1. Desarrollo de un vehículo nuevo que, según la consultante, constituye una actividad de desarrollo de los componentes del mismo adaptándolos a la plataforma y motor previamente diseñados por el grupo de empresas a la cual pertenece la consultante.
La realización de este desarrollo lleva consigo la utilización de herramientas CAX, realidad virtual y maqueta digital, así como "software" de simulación realizándose a través de las siguientes etapas:
- Definición conceptual.
- Desarrollos de chasis, motopropulsión, sistema eléctrico, carrocería y acabados. En cada una de estas etapas se realizan y concluyen trabajos de diseño, anteproyectos, proyectos, prototipos y experimentación.
- Desarrollo del vehículo completo.
- Construcción de un primer prototipo y pruebas del prototipo realizadas físicamente en una nave piloto en la que se simulan las condiciones de producción, contemplando aspectos como la verificación de productividad, capacidad de calidad y puesta en práctica.
- Se completa el desarrollo del vehículo nuevo con lo que se denomina ingeniería de producción formada por las etapas siguientes:
. Industrialización: asignación de proveedores, preparación de la producción, útiles de prototipos y de series.
. Preseries con líneas de serie limitada cuantitativamente en la formación del montaje por el personal empleado que conforman la curva de aprendizaje de la fabricación en serie.
El apartado 2 del artículo 33 de la Ley 43/1995, vigente hasta 31 de diciembre de 2001, y el apartado 1, letra a), del artículo 33, según redacción dada por el artículo 2 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, vigente desde el 1 de enero de 2002 definen el concepto de desarrollo:
"Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes."
Por tanto, en la medida en que el desarrollo planteado constituya, como fin último, un nuevo producto (nuevo modelo de vehículo) o la mejora tecnológica sustancial de un producto existente tal actividad podrá calificarse como desarrollo a efectos de la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 33 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 33 de la LIS delimita el concepto de desarrollo incluyendo la denominada producción precomercial o precompetitiva al disponer en el siguiente inciso del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 33 de la LIS:
"Esta actividad incluirá la materialización de los resultados de la investigación en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial."
En la misma línea queda reflejado en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de la LIS, en redacción dada por la Ley 24/2001.
Por tanto, dentro de las etapas referidas de desarrollo del vehículo nuevo se incluyen como desarrollo la construcción de un primer prototipo no comercializable no comprendiéndose las pruebas sobre el mismo.
Por su parte, las etapas denominadas como ingeniería de producción, industrialización y preseries, deben excluirse del desarrollo a efectos de la deducción ya que constituyen fases iniciales de la producción competitiva o comercial. Así, en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIS, redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2001, se establece que no se considerará como actividad de desarrollo ni innovación tecnológica "la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción".
La letra b) del apartado 3 del artículo 33 de la LIS, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2002, se manifiesta en idénticos términos.
2. Modificaciones periódicas que se realizan en vehículo existente y cuyo objetivo es introducir nuevos desarrollos de componentes, mejoras técnicas, avances de seguridad, calidad, modificaciones de diseño, etc. Estas actividades deben excluirse del concepto de investigación, desarrollo e innovación ya que, como dispone la letra a) del apartado 4 del artículo 33 de la LIS, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica:
"a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, …, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares".
3. Mantenimiento de gama de productos como actividades tendentes a introducir modificaciones en los productos de fabricación en serie originadas por medidas de reducción de costes, mejoras de calidad o técnicas, medidas de cumplimiento obligatorio establecidas en la legislación específica o exigencias de los procesos de producción.
La letra a) del apartado 4 del artículo 33 de la LIS, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2001, y la misma letra del apartado 3 de la LIS, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2002, excluyen las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa, calificando a las mismas como rutinarias en la mejora de la calidad de los productos o de los procesos. Por ello, debe rechazarse la calificación como actividades de investigación, desarrollo e innovación de las descritas como de mantenimiento de gama de producto.
4. Proyectos de I+D en elementos. Bajo este epígrafe se contemplan diversos estudios que realiza la consultante relativos a componentes o partes del vehículo sobre diversas materias como son: estudios de utilización de nuevos motores o desarrollo de los mismos, estudios sobre seguridad frente a choques frontales o laterales, estudios sobre nuevas plataformas, estudios sobre sistemas de navegación, antivuelco, anticontaminante, estudio sobre motores eléctricos, etc.
En la medida en que los proyectos de I+D constituyan, como fin último, un nuevo producto o la mejora tecnológica sustancial de un producto como novedad objetiva estaremos ante un proceso de investigación y desarrollo. Sin embargo, si el resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de las ya existentes, estaremos ante una actividad de innovación que requiere de la existencia de una novedad subjetiva y no objetiva, esto es, que el nuevo producto o proceso lo sea desde un punto de vista del sujeto pasivo aun cuando los mismos existan en el mercado.
Ahora bien, la novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que ha de suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación de alguna de las características básicas e intrínsecas del producto que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado. Asimismo, dicha novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del producto.
5. Proyectos compartidos, esto es, proyectos en los que la consultante colabora con instituciones y empresas comunitarias en investigación y desarrollo de materias que se encuentran en fase precompetitiva tales como: el desarrollo de un aceleramiento tridimensional, los estudios sobre comunicaciones mediante redes de banda ancha, los estudios sobre nuevos generadores de gas para "airbag" no tóxicos, estudios sobre tecnologías de conexión de subconjuntos estructurales, desarrollo de un electrodo positivo de alta potencia y capacidad para baterías alcalinas, desarrollo de una cédula prototipo PEMFC (Protion Exchange Membrane Fuel Cell). A través de estos proyectos la consultante obtendrá un "know-how" así como desarrollos y mejoras de producto o proceso de producción.
La calificación como investigación y desarrollo o como innovación de este tipo de proyectos requiere que se analicen individualmente por cada proyecto, tanto en el ámbito objetivo como subjetivo, en este caso. Y en particular, el sujeto pasivo que tiene derecho a la deducción, lo cual no puede determinarse con los datos de la consulta. En cualquier caso, en el supuesto de que la actividad desarrollada se calificase como de innovación tecnológica, el artículo 33.3.c) de la LIS (redacción hasta 31 de diciembre de 2001) o el artículo 33.2.b) 3º de la LIS (redacción vigente a partir de 1 de enero de 2002) limita la base de deducción en la adquisición de "know-how" a 50 millones de pesetas o a 500.000 euros respectivamente.
Por último, mencionar la limitación legal establecida en el párrafo cuarto del artículo 33.1.b) de la LIS, según la redacción vigente a partir de 1 de enero de 2002, en relación con actividades de I+D realizadas en el exterior que dispone que "los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido", limitación que se establece en los mismos términos que para las actividades de innovación tecnológica en el apartado 4º del artículo 33.2.b) de la LIS, según la redacción vigente a partir de 1 de enero de 2002. En los mismos términos se manifiesta la redacción anterior, vigente hasta 31 de diciembre de 2001, del apartado 5 del artículo 33 de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995, art 33