La ganancia patrimonial derivada de una expropiación forzosa no está exenta del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa exime únicamente el pago del justiprecio de gastos e impuestos, pero no la renta generada por la percepción del mismo. Conforme al hecho imponible del artículo 4.1 TRLIS (obtención de renta de cualquier fuente u origen), el incremento patrimonial resultante de la transmisión en expediente de expropiación es gravable como ganancia patrimonial, integrando la base imponible del período en que se impute contablemente conforme al artículo 19 TRLIS.
Hechos
La consultante ha sido objeto de una expropiación con carácter de urgencia de un inmueble de su propiedad por parte del Ministerio de Fomento.
Cuestión planteada
Si la ganancia patrimonial obtenida está exenta del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 49 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre Expropiación Forzosa establece lo siguiente:
"El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado."
Este artículo se refiere exclusivamente al pago del precio que ha de recibir la persona o entidad expropiada como compensación o indemnización del valor de los bienes de que se ve privado por razones de utilidad pública o interés social, pero en modo alguno alude a la renta que se pudiera obtener como consecuencia de la percepción del justiprecio.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de abril de 2003, que desestima el recurso de casación 4504/1997 contra la sentencia dictada el 14 de marzo de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con respecto al incremento patrimonial que se puso de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa. En el fundamento de derecho tercero puede leerse:
“No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa …, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes …, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales …. No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada.”
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19