La escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de patrimonio que constituya unidad económica, adjudicación proporcional de participaciones, reducción de capital); (ii) la transmisión de rama de actividad conforme al artículo 83.2.b del TRLIS; y (iii) los requisitos adicionales del artículo 83.4 (validez económica, ausencia de intención de eludir o fraude). El legado posterior a socia mayoritaria y la aportación de pasivos (pólizas de crédito del circulante) no desactivan la calificación siempre que no alteren la sustancia de la operación de escisión en sí misma ni evidencien propósito elusivo conforme al art. 83.4.
Hechos
La entidad consultante (C) tiene como objeto social la distribución de productos alimenticios y bebidas, actividad organizada internamente en dos secciones: una dedicada a la distribución de productos alimenticios congelados y refrigerados y otra dedicada a las bebidas.
Cada una de estas secciones cuenta con:
- Elementos patrimoniales internamente independientes, de manera que cada una cuenta con su propia nave industrial, su maquinaria específica, y su flota de vehículos diferenciados.
- Su propia plantilla de personal, dirigida por gerentes independientes entre sí, si bien coordinados por el órgano de administración de la sociedad.
- Una gestión a nivel comercial, política de precios y de distribución y gestión de facturación y existencias también independiente, contando cada una de ellas con su propia cartera de clientes y proveedores.
- Comercialmente se publicitan con nombre comerciales diferentes.
El capital social de la entidad consultante se distribuye entre los miembros de una familia, ostentando la madre un 80% y cada uno de los cuatro hijos un 5%.
Se plantean realizar una operación de escisión parcial, mediante la creación de una nueva sociedad (B), a la que se le traspasará en bloque la totalidad de elementos patrimoniales (activos y pasivos) y recursos humanos adscritos actualmente a una de las secciones, quedando la sociedad que se escinde con la titularidad de los elementos patrimoniales y personal de la otra sección.
Entre los elementos patrimoniales que se traspasarían a la sociedad beneficiaria figurarían diversos pasivos constituidos por pólizas de crédito bancarias cuya finalidad es la financiación del circulante, es decir, la adquisición de mercaderías.
Los actuales socios de la entidad escindida ostentarán, en el capital social de la entidad beneficiaria, idéntica proporción que la que actualmente poseen en C.
Adicionalmente, la socia mayoritaria procedería a legar a cada uno de los hijos las acciones o participaciones de las que será titular, tanto en B como en C, de manera que a su fallecimiento tres de sus hijos pasarían a ostentar la mayoría del capital social en una de las entidades, y el cuarto hijo quedaría con la mayoría del capital social de la otra.
La operación se pretende realizar con la siguiente finalidad:
- La individualización en el nivel de costes y márgenes comerciales de cada una de las dos secciones de la actividad.
- Independizar jurídicamente la toma de decisiones en cuanto a políticas de precios, comerciales, de gestión y distribución de productos.
- Diversificar los riesgos tanto financieros como derivados de las relaciones laborales del personal adscrito a cada sección.
- Dejar organizada la sucesión del patrimonio en general y de las participaciones de la consultante en particular.
- Evitar distensiones y futuros conflictos en cuanto a la gestión y titularidad de cada una de las sociedades resultantes.
Cuestión planteada
- Si a la operación de escisión parcial planteada le sería de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos, y si el legado proyectado por la socia mayoritaria alteraría dicha calificación.
- Si la aportación de los pasivos constituidos por las pólizas de crédito afectadas al circulante alterarían la calificación de la operación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada bien por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o bien, existiendo una única actividad, como sucede en el caso planteado (distribución de productos), en función del destino y naturaleza de los elementos patrimoniales (productos alimenticios refrigerados y congelados y bebidas), que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
Estas circunstancias parecen cumplirse, en principio, en el caso planteado. Con independencia de que el bloque patrimonial aportado sea dedicado a la distribución de productos alimenticios congelados y refrigerados o la de bebidas, ambos bloques parecen constituir sendas ramas de actividad diferenciadas (distribución de alimentos refrigerados y congelados y distribución de bebidas), dado que, como consecuencia de la distinta naturaleza de los productos distribuidos (alimentos y bebidas), cada uno de dichos bloques cuenta con su propia nave industrial, su maquinaria específica, su flota de vehículos diferenciados, su propia plantilla de personal, sus propios gerentes, su propia gestión comercial, política de precios y distribución y gestión de facturación y existencias diferenciadas, su propia cartera de clientes y proveedores y nombres comerciales diferentes. Todas estas características permiten afirmar que cada una de los bloques patrimoniales cuenta con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar dichas actividades de forma autónoma y diferenciada, siendo determinantes de dos ramas de actividad (distribución de productos alimenticios congelados y refrigerados y distribución de bebidas), en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Si bien, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, entre los elementos patrimoniales que se traspasarían a la sociedad beneficiaria figurarían diversos pasivos constituidos por pólizas de crédito bancarias cuya finalidad es la financiación del circulante, es decir, la adquisición de mercaderías. El artículo 83.4 del TRLIS establece expresamente que se podrán transmitir a la sociedad adquirente “las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Por lo tanto, en la medida en que estas pólizas de crédito estén directamente relacionadas con la adquisición de las mercaderías de la sección que se traspasa, tales activos formarán parte de la rama de actividad segregada.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de individualizar costes y márgenes comerciales de cada una de las dos secciones de la actividad; independizar jurídicamente la toma de decisiones en cuanto a políticas de precios, comerciales, de gestión y distribución de productos; diversificar los riesgos tanto financieros como derivados de las relaciones laborales del personal adscrito a cada sección; dejar organizada la sucesión del patrimonio en general y de las participaciones de la consultante en particular; y evitar distensiones y futuros conflictos en cuanto a la gestión y titularidad de cada una de las sociedades resultantes. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En último lugar, la transmisión de las participaciones a sus hijos en un futuro incierto, por vía testamentaria, no afectaría a la calificación de los motivos económicos como válidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2