La transmisión de parcelas urbanizadas por los herederos se sujeta a IVA o ITPAJD según la condición empresarial del causante en el momento de iniciación de la urbanización. Si la Junta de Compensación actuó con carácter fiduciario, el causante adquirió condición de empresario desde la repercusión de derramas, sujetando la transmisión a IVA; si no fue fiduciaria y el causante carecía de tal condición, la entrega inicial estuvo exenta por art. 20.1.21º LIVA (operación vinculada a aportación inicial), pero la transmisión hereditaria posterior se califica por ITPAJD. La obligación de pagar última cuota de gastos de urbanización no modifica esta calificación tributaria, siendo gasto del adquirente sin repercusión en la naturaleza del hecho imponible.
Hechos
El consultante es una persona natural que ha heredado, conjuntamente con sus hermanos y su madre, la nuda propiedad los primeros y el usufructo esta última, unas parcelas que han sido urbanizadas por el sistema de compensación mediante la constitución de la correspondiente Junta.
El causante no tenía la condición de empresario, salvo que merezca esta calificación a consecuencia de su participación en el proceso de urbanización de las parcelas objeto de la herencia.
Cuestión planteada
Sujeción de la transmisión que van a realizar los herederos al Impuesto sobre el Valor Añadido o al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del ITPAJD.
En el supuesto de que los herederos debieran satisfacer una última cuota de gastos de urbanización, ¿ modificaría esta circunstancia la tributación que corresponde a los hechos anteriormente descritos?
Contestación
1. Para determinar la sujeción al Impuestos sobre el Valor Añadido de la transmisión de las parcelas a que se refiere el escrito del consultante habrá que atender a las circunstancias que concurrieron en el momento en que se comenzó la urbanización de las parcelas pertenecientes al antiguo propietario ya fallecido.
Dependiendo del modo en que se realizó la urbanización de las parcelas, el causante pudo haber adquirido la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo señalado en el artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE del 29), en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su letra d) considera empresario a quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
2. En la urbanización realizada mediante el sistema de compensación la Junta puede actuar bien con carácter fiduciario o sin éste, con las consecuencias que a continuación se verán:
Si la Junta constituida tenía carácter fiduciario, esto es, la incorporación de los propietarios del suelo no supuso la transmisión del mismo a dicha Junta, sus miembros se habrían convertido en empresarios o profesionales desde el momento en que comenzaron a serles repercutidos los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que en ese momento tuviesen la intención de transmitir las parcelas objeto de la urbanización.
En este caso, la Junta de Compensación habrá recibido unos servicios de urbanización que, a su vez, prestó a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por los servicios recibidos la Junta habrá soportado las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que a su vez debió haber repercutido a sus miembros.
Si, por el contrario, la incorporación a la Junta supuso la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística, dicha transmisión no estuvo sujeta al Impuesto siempre que el causante no tuviera previamente la condición de empresario o profesional como se deduce del escrito del consultante.
Finalizada la urbanización, los terrenos urbanizados que la Junta entregó a sus miembros constituyó una operación sujeta al Impuesto pero exenta del mismo por el artículo 20.Uno.21º de la Ley del IVA, según el cual están exentas las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones.
La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística.
En este último caso, los pagos que el causante abonó a la Junta (no fiduciaria) tendrán la naturaleza de pagos a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados, y no de reembolso de gastos de la urbanización, y al haber estado exenta no se habrá devengado ni, en consecuencia, repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. En el caso señalado en el apartado a) del número precedente, el causante adquirió la condición de empresario a efectos de este impuesto y, por tanto, según señala el artículo 4.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega que tenía previsto realizar habría estado sujeta, de acuerdo con el apartado Uno del artículo anteriormente citado que señala que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
No obstante, el fallecimiento supuso la transmisión de la parcela objeto de esta consulta a favor de los herederos, lo que puede haber dado lugar al supuesto de no sujeción previsto en el apartado c) del número 1º del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el cual no estará sujeta la transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Al ser la intención de los herederos proceder a la venta de estas parcelas, se habrá producido la sucesión en esta actividad empresarial, por ser la venta de estos terrenos el último acto de esta actividad.
En consecuencia, la posterior transmisión de las parcelas realizada por los herederos estará sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido del mismo modo en que lo estaría la que hubiera realizado causante.
4. Por el contrario, si la urbanización se hubiera realizado del modo señalado en el apartado b) del número 2 anterior, como las parcelas heredadas no estaban integradas en el patrimonio empresarial sino en el particular, al no adquirir el causante la condición de empresario en virtud del proceso urbanizador, la transmisión mortis causa no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido y la posterior que, inter vivos, realicen los herederos no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido sino a la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
5. En el supuesto de que se devengue una última cuota de gastos de urbanización tras el fallecimiento del causante, si éste no tenía el propósito de transmitir los terrenos objeto de la presente consulta, en cuyo caso no pudo haber adquirido la condición de empresario ni, por tanto, pudo producirse la sucesión empresarial, siempre que la urbanización se hubiese realizado mediante el sistema de compensación actuando la Junta con carácter fiduciario, los herederos se habrán convertido por derecho propio en urbanizadores desde el momento en que se produzca el devengo de la última cuota, por lo que la entrega de los terrenos que realicen estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el ya citado artículo 5.Uno.d) de su Ley reguladora.
6. En consecuencia, con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º La transmisión realizada por los herederos de las parcelas urbanizadas en las circunstancias descritas en la letra a) del apartado 2 anterior estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4, 5.Uno.d) y 7.1º.c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido parcialmente transcritos con anterioridad.
En consecuencia resultará asimismo de aplicación lo señalado en el apartado cuarto del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional"
2º Por el contrario, si la urbanización se ha realizado en la forma descrita indicado en la letra b) el apartado 2 anterior, la venta de los terrenos no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
3º En el supuesto de que se devengue una última cuota por gastos de urbanización, cuando el causante no hubiera tenido la condición de empresario, la entrega que realicen los herederos en las condiciones señaladas en el apartado 5 precedente, estará igualmente sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo señalado en los artículos 4 y 5.Uno.d) de su Ley reguladora y no estará sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo previsto en el artículo 4.Cuarto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si la Junta no actúo con carácter fiduciario, la transmisión de estas parcelas no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino a la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
7. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno y Cuarto, 5-Uno, 7-1º-c), 20-Uno-21º