Las cooperativas se rigen por la Ley 20/1990 en materia de IS, con remisión a la LIS en lo no expresamente previsto. La operación descrita, no regulada en la LRFC, se evalúa conforme al régimen general de la LIS. El Capítulo VII del Título VII (régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de ramas) es aplicable si concurren los requisitos del artículo 76 LIS: aportación de rama de actividad (unidad económica autónoma) a entidad nueva o existente, con contraprestación en valores representativos del capital. La DGT se abstiene de valorar los efectos posteriores sobre la aplicabilidad del régimen fiscal cooperativo tras la operación.
Hechos
La sociedad consultante es una cooperativa agraria constituida en 1985 y sujeta a los principios y disposiciones de la Ley 12/2015, de 9 de julio, de cooperativas, dotada de personalidad jurídica y con responsabilidad limitada de sus socios por sus obligaciones sociales, con domicilio legal y fiscal en España. En la actualidad cuenta con 960 socios cooperativistas comunes.
La entidad consultante ha tenido hasta la fecha la consideración tributaria de cooperativa fiscalmente protegida. El objeto social principal lo constituye la producción, transformación y comercialización de los productos obtenidos en las explotaciones o en las tierras de los socios, siendo la actividad corporativizada principal de la cooperativa la recepción, limpieza, secado, descascarado, elaboración, acondicionamiento, conservación, envasado y posterior comercialización, distribución y venta, tanto en mercados interiores como en los exteriores del arroz y sus subproductos, así como la elaboración de todo tipo de productos o subproductos derivados del arroz o productos en los que su composición haya contenido arroz.
Así, a la actividad inicial tradicional de la cooperativa de producción agrícola se ha ido desarrollando, principalmente tras la compraventa de una marca X (los nombres de dominio y otros derechos de propiedad industrial) la actividad de comercialización, distribución y venta del arroz. Adicionalmente, la cooperativa desarrolla para sus cooperativistas servicios financieros y de seguros a través de la sección de crédito de la cooperativa.
Por tanto, en la actualidad la entidad consultante desarrolla distintas actividades diferenciadas contando cada una de ellas con sus propios medios personales y materiales.
La actividad tradicional cooperativa se concreta en las siguientes actividades:
-La actividad industrial dedicada a la recogida, secado y almacenaje del arroz aportado por los socios cooperativistas.
-Los servicios cooperativistas financieros prestados a los socios que consisten básicamente en la sección de crédito.
-Los servicios prestados por los supermercados cooperativistas y el almacén destinado a suministrar a los socios las materias primas para su producción.
Dichas actividades disponen de sus propios medios, es decir, entre otros, las instalaciones de secado y almacenaje del arroz necesarias para llevar a cabo estas actividades así como otros activos y pasivos necesarios.
Para el desarrollo de esta actividad y la sección de crédito la cooperativa dispone de 23 personas contratadas con contrato laboral.
La actividad desarrollada fundamentalmente a partir de la compra de la marca X, es decir, la actividad dedicada al descascarillado, la elaboración y el envasado de arroz y otros productos alimenticios y la actividad comercial y de administración. Dicha actividad dispone igualmente de sus propios medios diferenciados. Entre otros, la marca X, nombres de dominio y otros derechos de propiedad industrial, así como otros activos, entre ellos, el molino de descascarillado y la planta de envasado.
Como principal pasivo se encuentra la parte de precio aplazada del pago de la compra de las marcas, nombres de dominio y otros derechos de propiedad industrial.
Por otra parte, la actividad de comercialización, distribución y venta del arroz cuenta con sus propios medios materiales y personales, en concreto 75 personas contratadas con contrato laboral.
La entidad consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la segregación de todos los activos y pasivos necesarios para la realización de las actividades de comercialización, distribución y venta del arroz, entre los que se encontrarían entre otros bienes y derechos la Marca X, así como las personas contratadas para el desarrollo de esta actividad.
Este patrimonio, que constituye una rama de actividad autónoma se transmitiría en bloque a una entidad de nueva creación, recibiendo valores representativos del capital social de la entidad de nueva creación (NEWCO) que se atribuirían íntegramente a la cooperativa consultante.
De este modo, la entidad consultante mantendría aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad más tradicional de la cooperativa (la actividad industrial dedicada a la recogida, secado y almacenaje del arroz aportado por los socios cooperativistas) y la sección de crédito, que constituirían a su vez, cada una de ellas, otras ramas de actividad diferenciadas y ostentaría una participación del 100 por ciento en la nueva sociedad NEWCO.
Tanto la sociedad cooperativa aportante, como la sociedad NEWCO beneficiaria de la aportación no dineraria serían entidades residentes en territorio español. Los activos y pasivos transferidos correspondientes a la actividad de comercialización, distribución y venta del arroz constituyen una rama de actividad autónoma. Una vez realizada la operación de reestructuración proyectada, la entidad consultante participará en los fondos propios de la entidad beneficiaria en un porcentaje del 100 por ciento. Más adelante se está pensando en dar entrada a nuevos socios, tanto a inversores terceros como a los propios cooperativistas, que quieran invertir directamente en la sociedad de capital, pero a medio plazo se desea que sea la entidad cooperativa quien tenga una posición de control en la entidad NEWCO.
Como consecuencia de las operaciones propuestas no se van a genera fondos de comercio deducibles, así como ningún otro incentivo fiscal.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dividir el patrimonio de la entidad consultante en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la cooperativa a la actividad propia agrícola y a la sección de crédito, mientras que la entidad NEWCO se dedicaría a la comercialización, distribución y venta de producto, a través de su marca X. De este modo, se desvincularía el riesgo de ambas actividades.
-Asignar recursos específicos a cada proyecto o línea de negocio gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las distintas actividades.
-Optimizar la gestión, el control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que las circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás, que de esta forma quedarán organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión.
-Obtener una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio afecto a la misma, facilitando la financiación o la inversión desde la NEWCO en nuevos proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido que actualmente no pueden desarrollarse desde la cooperativa.
-Concentrar y separar el patrimonio relativo a la actividad de distribución y venta que le permita acceder a una mayor/mejor financiación de forma diferenciada a la actividad de la cooperativa, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero de financiar su crecimiento.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada actividad con una mejor organización permitiendo y facilitando el crecimiento, expansión y desarrollo de ambas actividades.
-Posibilitar la entrada de nuevos socios inversores en la nueva sociedad que no tienen acceso en la actualidad a la estructura cooperativa facilitando la expansión y crecimiento de la actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Conforme al artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre) (en adelante LIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990 de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC), estableciéndose en el Capítulo IV de su Título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
Desde un punto de vista fiscal, la operación que se pretende llevar a cabo, no viene regulada en la LRFC, por lo que nos tenemos que referir a la regulación contenida en la LIS, por remisión expresa del artículo 1.3 de la LRFC:
“3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Ahora bien, este Centro Directivo no entrará a valorar las consecuencias fiscales que se deriven de la realización de esta operación a los efectos de la aplicación o no del régimen fiscal de cooperativas una vez realizada la misma.
El capítulo VII del título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
No obstante, a efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS define el concepto de rama de actividad como:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada bien por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama, o bien, existiendo una única actividad, por las especialidades existentes en su explotación económica que exijan de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla, entre otras, la actividad económica de comercialización, distribución y venta del arroz. De los hechos manifestados en el escrito de consulta, parece apreciarse la existencia varias ramas de actividad diferenciadas, la rama afecta a la comercialización, distribución y venta del arroz pero también la actividad de recogida, secado y almacenaje así como también la sección de crédito. Cada rama de actividad parece contar con elementos personales y patrimoniales afectos a las mismas, constituyendo sendas ramas de actividad diferenciadas.
La entidad consultante procederá a aportar a una entidad de nueva creación NEWCO la rama de actividad consistente en la actividad de comercialización, distribución y venta del arroz, así como todos los activos y pasivos afectos a la misma entre los que se encuentra la Marca X, así como las personas contratadas para el desarrollo de esta actividad.
En consecuencia, en la medida en que los elementos aportados parecen determinar la existencia de una rama de actividad diferenciada en sede de la entidad aportante, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
- Dividir el patrimonio de la entidad consultante en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la cooperativa a la actividad propia agrícola y a la sección de crédito, mientras que la entidad NEWCO se dedicaría a la comercialización, distribución y venta de producto, a través de su marca X. De este modo, se desvincularía el riesgo de ambas actividades.
- Asignar recursos específicos a cada proyecto o línea de negocio gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las distintas actividades.
- Optimizar la gestión, el control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que las circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás, que de esta forma quedarán organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión.
- Obtener una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio afecto a la misma, facilitando la financiación o la inversión desde la NEWCO en nuevos proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido que actualmente no pueden desarrollarse desde la cooperativa.
- Concentrar y separar el patrimonio relativo a la actividad de distribución y venta que le permita acceder a una mayor/mejor financiación de forma diferenciada a la actividad de la cooperativa, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero de financiar su crecimiento.
- Atender mejor a las necesidades propias de cada actividad con una mejor organización permitiendo y facilitando el crecimiento, expansión y desarrollo de ambas actividades.
- Posibilitar la entrada de nuevos socios inversores en la nueva sociedad que no tienen acceso en la actualidad a la estructura cooperativa facilitando la expansión y crecimiento de la actividad.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.3 y 89.2