La DGT descarta pronunciarse sobre la aplicación del régimen especial de escisión (art. 97.2.1º.b) LIS) al no constar en la consulta que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad —exigencia fiscal que va más allá del concepto mercantil de unidad económica—, requiriendo además que la explotación económica sea preexistente en la transmitente e identificable como conjunto patrimonial afectado. La conclusión sobre IVA, ITP/AJD, plusvalía municipal e integración temporal depende de esa calificación previa. Asimismo, advierte sobre la limitación del art. 110.2 LIS (fraude/evasión fiscal), sin resolver los demás aspectos tributarios pendientes de acreditación factual.
Hechos
La entidad consultante posee en su activo un hotel, que arrendó en el año 1989 a una cadena hotelera, y con los beneficios no distribuidos fue adquiriendo activos financieros, negocios y bienes inmuebles. Tributa desde el año 1995 en régimen de transparencia fiscal, y su capital pertenece en su totalidad a un matrimonio.
Actualmente una cadena hotelera está interesada en la compra del hotel, pero no en el resto de los activos de la entidad. El hotel constituye rama de actividad, por lo que se plantean la escisión parcial mediante la aportación del hotel a una nueva entidad cuyos socios serían los mismos que los de la consultante. Posteriormente los socios venderían a la cadena hotelera sus participaciones en la nueva entidad.
Cuestión planteada
Si la escisión parcial prevista puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Si la operación estaría exenta de IVA, sujeta al ITPYAJD por el concepto transmisiones patrimoniales o por el concepto operaciones societarias.Si se devengaría el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Si se consideraría como fecha de adquisición de las participaciones de la nueva entidad la misma que las de las antiguas en los socios personas físicasSi, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad sigue tributando en régimen de transparencia fiscal.
Contestación
El artículo 97.2.1º.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital de estas últimas, que deberá atribuir a los socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta no se aportan datos en relación a que el patrimonio escindido constituya o no una rama de actividad por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Por otra parte, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2, según el cual:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso concreto que nos ocupa, el motivo de la realización de la operación descrita es proceder a la venta del hotel a través de la venta de las participaciones obtenidas como consecuencia de la operación proyectada. Este Centro Directivo considera que la entidad consultante no pretende llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades, que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestion o funcionamiento de la actividad desarrollada. Más bien, parece que la escisión parcial pretende conseguir una ventaja fiscal para los socios de la entidad, derivada de la venta posterior de las participaciones de la nueva entidad. En definitiva, no se aprecia la existencia de un motivo económico
válido para la realización de la operación de escisión parcial a que se refiere la consultante. El resultado final de la operación es la venta del hotel a otra entidad, si bien, en vez de realizar la venta directamente la entidad consultante que supondría la tributación de la plusvalía generada por la misma con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, se pretende realizar una previa aportación del hotel a otra sociedad amparándose en un régimen fiscal especial para proceder seguidamente a la venta de las participaciones por parte de los socios de la nueva entidad con lo que se conseguiría una tributación sustancialmente inferior. Por tanto, puesto que el único motivo que se puede apreciar es obtener una importante ventaja fiscal para los socios, según lo establecido en el mencionado artículo 110.2 de la LIS, no será de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente valoración se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
En consecuencia, en atención a la conclusión arriba expuesta, la operación proyectada estará sometida el régimen general previsto para las escisiones en el artículo 15 de la LIS, debiendo tributar la propia entidad consultante por la plusvalía generada y por el ITPYAJD por el concepto de operaciones societarias, devengándose igualmente el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
En lo relativo al régimen de transparencia fiscal, esta contestación se realiza en base a la legislación vigente hasta 31 de diciembre de 2002. A partir de dicha fecha, las referencias hechas a las sociedades transparentes, para el supuesto concreto planteado, se pueden entender realizadas a las sociedades patrimoniales.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 75 de la LIS, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002, tendrán la consideración de entidades transparentes las sociedades de mera tenencia de bienes en que más del 50 por 100 de su capital pertenezca a un grupo familiar. A estos efectos, la sociedad de mera tenencia es
aquella en que más del 50 por 100 de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El último párrafo del apartado 1.a) del artículo 75, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002, establece que:
“A efectos de lo previsto en esta letra no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. No serán asimilables a los beneficios procedentes de actividades empresariales o profesionales los dividendos, ni siquiera aquellos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada no procedan, al menos en el 90 por 100 de la realización de actividades económicas en el sentido del artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad consultante viene tributando en régimen de transparencia fiscal desde el año 1995, lo que nos permite suponer que la entidad estaba cumpliendo los dos requisitos establecidos anteriormente: más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales y más del 50 por 100 del capital social pertenece a un mismo grupo familiar.
Los datos aportados por la consultante, respecto a la composición de su activo, reflejan un activo constituido por inmovilizado financiero en porcentaje superior al 50 por 100, que se ha adquirido con los beneficios no distribuidos por la sociedad, beneficios obtenidos durante los años en que la sociedad tributaba en régimen de transparencia fiscal, lo que nos permite suponer que dichos beneficios proceden del ejercicio de una actividad que no puede ser calificada como actividad económica a los efectos del artículo 25 de la LIRPF. Esto supone que más del 50 por 100 de su activo no estaría afecto a una actividad económica, por lo que la sociedad seguiría tributando en régimen de transparencia fiscal, siempre que se cumpla el requisito relativo a la participación de los socios en la cifra de capital social.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97 y 75