La deducción por I+D del artículo 35 TRLIS no es aplicable a los gastos del proyecto descrito. La actividad consiste en la aplicación de técnicas analíticas y programas informáticos ya existentes en el mercado para determinar potencial productivo lácteo, sin perseguir nuevos conocimientos científico-tecnológicos ni desarrollo de nuevos materiales, productos o procesos de producción. Descarta tanto la investigación (falta de indagación original) como el desarrollo (no hay materialización de nuevos procesos), por lo que se excluye la deducción adicional, la libertad de amortización acelerada y cualquier beneficio fiscal vinculado a I+D.
Hechos
La consultante es una entidad dedicada al asesoramiento técnico a ganaderos. En la actualidad está ejecutando un proyecto cuatrienal denominado "Mejora de la eficiencia de producción de leche mediante mayor inclusión de forraje en las raciones" Este proyecto se realiza en colaboración con un laboratorio que pertenece a una Diputación. El proyecto permite la obtención de nuevos parámetros más exactos de valoración nutritiva de los forrajes en las ganaderías.
El proyecto llevado a cabo por la consultante tiene como finalidad ayudar al sector lácteo en lo relativo a la analítica forrajera y aprovechamiento de recursos propios. La finalidad concreta del proyecto consiste en lograr aumentar los niveles de forrajes en las raciones de vacuno de leche teniendo en cuenta que el forraje es el único ingrediente producido en la explotación y el alimento de menor coste. En particular, la consultante desarrollará un sistema de análisis que permita determinar el potencial de producción de leche de cada ganadería, de acuerdo con los recursos propios de las mismas. Dicho potencial se calculará en base a los datos análiticos que suministre el laboratorio sobre forraje de cada ganadero y conociendo las características de producción forrajera de los mismos. Más concretamente, el proyecto descrito parte de las técnicas analíticas de forrajes ya existentes en el mercado, basadas en parámetros tales como la digestibilidad de la fibra neutro detergente (FNDd) y la disgestibilidad de los almidones y consiste en incorporar los correspondientes datos analíticos a los programas informáticos de formulación que finalmente permitirán determinar el potencial de producción de leche de cada ganadería, logrando un mejor aprovechamiento de sus recursos propios.
Cuestión planteada
1. ¿Puede aplicar la deducción en IS por el concepto investigación y desarrollo, por los gastos ocasionados en la investigación?
2. ¿En qué porcentaje?
3. ¿Puede aplicar la libertad de amortización en el proceso de activación de gastos generados en el proyecto?
4. ¿Sería factible la deducción adicional sobre los gastos de laboratorio?
Contestación
1. La deducción por actividades de investigación y desarrollo se regula en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo).
El apartado 1 del citado artículo establece que “se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. (…)”
(…)”
El proyecto llevado a cabo por la consultante tiene como finalidad ayudar al sector lácteo en lo relativo a la analítica forrajera y aprovechamiento de recursos propios. La finalidad concreta del proyecto consiste en lograr aumentar los niveles de forrajes en las raciones de vacuno de leche teniendo en cuenta que el forraje es el único ingrediente producido en la explotación y el alimento de menor coste. En particular, la consultante desarrollará un sistema de análisis que permita determinar el potencial de producción de leche de cada ganadería, de acuerdo con los recursos propios de las mismas. Dicho potencial se calcularía con base en los datos analíticos que suministre el laboratorio sobre forraje de cada ganadero, así como en las características de producción forrajera de los mismos. Más concretamente, el proyecto descrito parte de las técnicas analíticas de forrajes ya existentes en el mercado, basadas en parámetros tales como la digestibilidad de la fibra neutro detergente (FNDd) y la digestibilidad de los almidones y consiste en incorporar los correspondientes datos analíticos a los programas informáticos de formulación que finalmente permitirán determinar el potencial de producción de leche de cada ganadería logrando un mejor aprovechamiento de sus recursos propios.
En consecuencia, en el supuesto concreto planteado no se aprecia de la obtención de nuevos conocimientos en el ámbito científico o tecnológico ni el desarrollo de un nuevo proceso o sistema de producción o el logro de una mejora tecnológica sustancial en los procesos o sistemas preexistentes, puesto que el proyecto descrito no incorpora ninguna novedad o mejora tecnológica sustancial inexistente en el mercado por lo que no puede calificarse como actividad de investigación o desarrollo a los efectos del artículo 35 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2 del artículo 35 de del TRLIS establece una deducción en cuota por la realización de actividades de innovación tecnológica, considerándose como tales aquellas “cuyo resultado sea la obtención de nuevos productos o procesos de producción o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.”
Con base en lo anterior se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.
En la medida en que el proyecto descrito en la consulta formulada permite incorporar los datos analíticos suministrados por el laboratorio sobre el forraje de cada ganadero a los programas informáticos de formulación con el fin de determinar el potencial de producción de leche de cada ganadería, tomando en consideración las características de producción forrajera de las mismas, tendrá la consideración de innovación tecnológica siempre y cuando ello determine la existencia de una “novedad científica o tecnológica significativa” en el nuevo producto o proceso y no se trate de meros “… esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos…” o de “…modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares”, siguiendo las exclusiones previstas en el articulo 35.3 del TRLIS, siendo todas ellas cuestiones de hecho que deberán apreciarse en caso de comprobación administrativa.
En relación con la determinación de la base de la deducción, siguiendo lo dispuesto en el apartado 2, letra b) del ya citado artículo 35 del TRLIS, únicamente formará parte de misma:
“ (…) el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Proyectos cuya realización se encargue a universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales, según el citado Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción, siempre y cuando la actividad de innovación tecnológica principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo”
Por tanto, únicamente formarán parte de la base de deducción aquellos gastos directamente relacionados con la actividad de innovación tecnológica, efectivamente aplicados a la misma y debidamente individualizados por proyectos que se correspondan con alguno de los especificados en el artículo 35.2b) del TRLIS previamente desarrollado.
En cuanto a la colaboración externa con el laboratorio perteneciente a la Diputación, cabe señalar que, de tratarse de una colaboración con un centro de innovación y tecnología, reconocido y registrado, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, el gasto correspondiente a dicha colaboración también formará parte de la base de la deducción en los términos previstos en el referido artículo 35.2 b) 1º del TRLIS.
En ambos casos, la base de la deducción se minorará en el 65% de la subvención parcial recibida para el desarrollo de dicho proyecto e imputable como ingreso en el período impositivo, la cual se distribuirá proporcionalmente entre los distintos gastos imputables al proyecto, salvo que del acuerdo de concesión de la misma pudiera inferirse un criterio de reparto diferente.
Por último, los porcentajes de deducción aplicables sobre la base previamente señalada, están recogidos en el apartado 2.c) del artículo 35 del TRLIS, en virtud del cual:
“Los porcentajes de deducción aplicables a la base de deducción serán del 15 por ciento para los conceptos previstos en la letra b).1.º y del 10 por ciento para los previstos en la letra b).2.º, 3.º y 4.º”.
No obstante, con efectos para aquellos períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de 2007, la Disposición adicional décima, apartado 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone:
“2. Las deducciones reguladas en el artículo 35 de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dicho artículo por el coeficiente siguiente:
0.92, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.85, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad inferior.”
Por último, la consultante plantea la posible aplicación de la libertad de amortización prevista en el apartado 2 del artículo 11 del TRLIS en virtud del cual:
“2. Podrán amortizarse libremente:
(…)
c) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…)
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla.”
De acuerdo con lo anterior, no resultará de aplicación el beneficio fiscal de libertad de amortización en el supuesto concreto planteado puesto que la actividad realizada por la consultante no tiene la consideración de actividad de investigación y desarrollo sino de innovación tecnológica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35