Las rentas derivadas de contratos por diferencias se califican como rendimientos del capital mobiliario (artículos 25 y 26 LIRPF), no como ganancias patrimoniales, sometidas a tributación en el IRPF según el régimen general de integración progresiva. La calificación se fija en el momento de apertura de la posición (compradora o vendedora) y se mantiene durante toda su vigencia, generándose rendimientos por agregación de liquidaciones diarias hasta el cierre del contrato. Obligación de información: declaración anual mediante modelo 720 (activos en el extranjero si aplica) e integración en declaración de la renta con reflejo de importe bruto sin deducción de gastos de gestión que no sean directos al contrato.
Hechos
La consultante, entidad financiera residente en el Reino Unido, tiene la intención de abrir una sucursal en España, a través de la cual procedería a comercializar en territorio español determinados instrumentos financieros, denominados "contratos por diferencias al contado" o "spot" y "contratos por diferencias a plazo" o "forward", cuyas principales características se detallan en el cuerpo de la contestación.
Cuestión planteada
1. Calificación y tratamiento fiscal de las rentas derivadas de los contratos por diferencias a que se refiere la descripción de hechos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Obligaciones de información a la Administración tributaria en relación con las operaciones que tengan por objeto dichos contratos por diferencias, datos a facilitar y modelo a través del cual debe efectuarse su suministro.
Contestación
De acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta así como en los documentos contractuales aportados relativos a los contratos por diferencias que desea comercializar la entidad consultante en España, se procede, en primer lugar, a describir las características de tales contratos.
Se trata de contratos a concluir entre la entidad financiera consultante y el cliente, (en el marco de un acuerdo previo que regula las condiciones generales de contratación y que conlleva la apertura de una cuenta en la entidad consultante en la que se reflejarán los flujos económicos que se deriven de tales contratos), mediante los cuales ambas partes pactan liquidarse mutuamente las diferencias, favorables o adversas, que se produzcan entre el precio contractual ofertado por la entidad consultante para la compra o para la venta de un determinado activo subyacente, al que el cliente abrió su posición compradora o vendedora, y el precio contractual de dicho activo existente en el momento de cancelarse dicha posición, viniendo determinados tales precios en cada momento por referencia a la cotización media o valor de dicho activo subyacente en el mercado, al que se aplica un diferencial establecido por la entidad consultante.
Los activos subyacentes sobre los que se pueden realizar tales contratos podrán ser de diferente naturaleza: acciones, cestas de acciones, índices, tipos de cambio entre divisas, valores de Deuda Pública o materias primas.
Cada contrato tiene por objeto una o varias unidades del activo subyacente sobre el que recaiga y la posición del cliente en el mismo puede ser compradora o vendedora, sin que en ningún caso dichos contratos den lugar a la recepción o entrega del propio activo, sino sólo al cobro o pago en efectivo de la diferencia entre precios a que se ha hecho referencia anteriormente, multiplicada por el número o unidades de activos subyacentes que comprenda el contrato, si bien dicho resultado se obtiene por agregación de sucesivas liquidaciones diarias efectuadas durante todo el periodo de vigencia del contrato.
La celebración de un contrato por diferencias, ya sea con posición compradora o vendedora, requiere la aportación por el cliente a la entidad consultante, mediante el depósito en la cuenta abierta en dicha entidad, de un importe, en concepto de margen de garantía, cifrado en un determinado porcentaje, variable en función del tipo de activo subyacente, sobre el valor del contrato en el momento de su apertura, siendo este valor el que resulte de multiplicar el precio contractual del activo subyacente al que se haya abierto la posición por el número de activos que integre el contrato.
El importe correspondiente al citado margen de garantía debe ser objeto de actualización permanente durante todo el tiempo que esté abierta la posición contractual, de forma que en todo momento se mantenga el porcentaje requerido sobre el valor del contrato, determinado éste último por la media que resulte entre los precios contractuales de oferta y de demanda del activo subyacente ofertados en cada momento por la entidad consultante.
Las transacciones consistentes en la apertura y cancelación de un contrato por diferencias pueden, además, llevar aparejado el pago de una comisión, dependiendo del tipo de subyacente y según se especifique en el documento de tarifas de la entidad consultante.
En cuanto a la duración, los contratos por diferencias a comercializar pueden ser de dos modalidades:
1ª. “Contratos por diferencias al contado”, o contratos “spot”, los cuales carecen de fecha de vencimiento, pudiendo el cliente cancelar el contrato abierto en cualquier momento a su libre decisión, sin perjuicio de la posibilidad de su cancelación por la entidad consultante, cuando se produzcan determinadas circunstancias especiales o por insuficiencia de las garantías depositadas.
Con carácter general la cancelación de un “contrato por diferencias al contado” se realizará mediante una transacción con posición contraria (compradora o vendedora) a la adoptada en el contrato inicial, sobre la misma cantidad del mismo subyacente, efectuada al precio contractual vigente en el momento de dicha cancelación.
Con independencia de cuándo se produzca la cancelación por el cliente, al cierre de cada día hábil del mercado en que se negocie el subyacente, durante todo el período en que el contrato permanezca vigente, incluidas las fechas de apertura y de cancelación, se realiza una liquidación diaria de las diferencias que se hubieran producido entre: el valor contractual al que se abrió el contrato y el valor contractual existente al cierre de ese mismo día, en la fecha de apertura, y, en los días hábiles sucesivos y en el de cancelación, entre el valor contractual resultante al cierre de cada día y el valor contractual del cierre del día anterior.
Dichas liquidaciones diarias originan el cargo o abono diario del importe resultante en la cuenta abierta por el cliente.
Cada contrato por diferencias al contado se cerrará automáticamente al cierre de cada día hábil del mercado en que se negocie el subyacente y será reemplazado por un contrato por diferencias al contado equivalente con efecto inmediato al cierre de ese día hábil.
Dependiendo de los valores contractuales existentes al cierre de cada día hábil, y de la posición compradora o vendedora del cliente en el contrato, el resultado de la liquidación diaria podrá ser positivo o negativo, conforme a lo siguiente:
- En el caso de cliente con posición compradora, obtendrá un resultado positivo cuando el valor contractual al cierre del día supere el valor contractual al que se haya abierto la posición, en la liquidación correspondiente al día de apertura del contrato, o, en los días siguientes, al valor contractual de cierre del día anterior. Por el contrario, la liquidación será negativa cuando el valor contractual al cierre del día sea inferior a aquél al que se haya abierto la posición, en el día de apertura del contrato, o, en los días siguientes, al valor contractual de cierre del día anterior.
- Tratándose de cliente con posición vendedora, la obtención de una liquidación diaria con signo positivo o negativo resultará de la concurrencia de las condiciones inversas a las señaladas para la posición compradora.
Además de las liquidaciones diarias anteriores, en los contratos por diferencias al contado, el cliente con posición compradora, cuando así se prevea en las tarifas, deberá satisfacer a la entidad consultante, mediante cargo diario en la cuenta, un interés, calculado a partir de un determinado tipo mas un diferencial establecido por dicha entidad, sobre el valor total del contrato, el cual se devenga para cada día hasta la fecha de cancelación inclusive del contrato. Contrariamente, el cliente con posición vendedora, cuando se prevea en las tarifas, percibirá, mediante abono diario en la cuenta, un margen financiero, calculado al tipo menos un diferencial determinado por la entidad consultante, sobre el valor total del contrato, con devengo diario hasta la fecha de cancelación inclusive.
En esta modalidad de contrato por diferencias al contado, cuando el activo subyacente sea una acción, cesta de acciones o un índice integrado por acciones y se produzca una distribución de dividendos durante la vigencia del contrato, el cliente con posición compradora percibirá en su cuenta, mediante abono en la fecha posterior a la del pago del dividendo, una cantidad equivalente al dividendo distribuido por las acciones que integren el contrato, si bien en el caso de una cesta de acciones o índice, dicho ajuste se reducirá en proporción a la respectiva ponderación de la acción en cuestión dentro de la cesta o del índice. Inversamente, en el caso de cliente con posición vendedora, la distribución del dividendo originará igual ajuste en su cuenta pero de signo contrario, dando lugar al correspondiente cargo a favor de la entidad consultante.
2ª. “Contratos por diferencias a plazo” o contratos “forward”. En esta modalidad de contratos existe una fecha futura de vencimiento predeterminada, de forma que, en principio, el resultado se obtendría por diferencia entre el valor contractual de compra o venta al que se haya realizado el contrato y el correspondiente valor contractual que resulte en la fecha de vencimiento.
No obstante lo anterior, de acuerdo con la documentación contractual aportada, a los contratos por diferencias a plazo se les aplican las mismas reglas de los contratos por diferencias al contado relativas a las liquidaciones diarias anteriormente expuestas, y a la posibilidad de que el cliente pueda cancelarlo en cualquier momento a su libre decisión, en este caso durante el plazo hasta vencimiento, mediante la conclusión de otro contrato por diferencias a plazo con posición contraria a la del contrato inicial, sobre el mismo subyacente y con la misma fecha de vencimiento, al valor contractual existente en la fecha de la cancelación.
Por otra parte, una vez llegada la fecha de vencimiento de un contrato por diferencias a plazo, se prevé su sustitución por un nuevo contrato por diferencias a plazo o por un contrato por diferencias al contado. En el primer caso con motivo de dicha sustitución se origina una liquidación en ese momento de las diferencias, favorables o adversas, que se produzcan entre el valor contractual al cierre del contrato a plazo que se sustituye y el valor contractual de apertura del contrato a plazo sustituto. Esta liquidación no existe en el caso de sustitución por un contrato al contado, ya que el valor de apertura de éste último equivaldrá al valor contractual de cierre del contrato a plazo.
En los contratos por diferencias a plazo no existen liquidaciones adicionales por intereses o margen financiero, ni por cantidades equivalentes a los dividendos que distribuyan las acciones que integren el activo subyacente.
Por último, señalar que todos los contratos por diferencias objeto de consulta son instrumentos financieros “OTC” (“over the counter”) no negociados en ningún mercado organizado.
Una vez detalladas las principales características de estos productos, corresponde describir el tratamiento tributario que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, corresponde aplicar a las rentas derivadas de los mismos.
En primer lugar ha de señalarse que los contratos por diferencias planteados constituyen contratos atípicos, carentes de regulación específica en el ordenamiento jurídico español, si bien la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su artículo 2 cita entre los instrumentos financieros comprendidos en su ámbito de aplicación, los denominados “contratos financieros por diferencias”. Por otra parte, la Comisión Nacional del Mercado de Valores en su Comunicación de 20 de septiembre de 2007, acerca de este tipo de contratos, ha señalado que “resulta fuera de toda duda su naturaleza financiera y su inclusión en el ámbito de aplicación de la Ley del Mercado de Valores”.
En segundo término, debe indicarse que este Centro Directivo ya se pronunció en su contestación vinculante V2076-07, de 2 de octubre de 2007, en relación con el tratamiento tributario aplicable a una determinada modalidad de contratos por diferencias sobre acciones negociadas en un mercado organizado, caracterizados por replicar de forma exacta las variaciones de cotización de las acciones subyacentes en el mercado y en los que la cobertura por la entidad oferente se lleva a cabo mediante la adquisición o transmisión de las propias acciones en el mercado bursátil.
En el caso de los contratos por diferencias que desea comercializar la entidad consultante, a diferencia de los descritos en la citada contestación, no se produce una réplica exacta, aunque sí aproximada, de las variaciones de cotización de los activos subyacentes en el mercado, ya que, de acuerdo con la documentación aportada, los precios contractuales de tales activos son determinados por la entidad consultante en función de los precios medios de cotización en el mercado, al que se añade un diferencial u horquilla de contratación que fija la propia entidad y que puede diferir de la existente en el mercado en cuestión.
Por otra parte, ni en el escrito de consulta ni en la documentación relativa a las condiciones de los contratos se señala la forma en que la entidad consultante lleva a cabo la cobertura de los mismos y, en concreto, si se produce o no una adquisición o transmisión por la consultante del activo subyacente en el mercado o se utilizan otras técnicas de cobertura.
Una vez indicadas las diferencias básicas entre los contratos objeto de consulta y los que fueron objeto de la citada contestación V2076-07, cabe señalar que el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el artículo 21.1 de la misma Ley define los rendimientos del capital en los siguientes términos:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquier que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital”.
A su vez, el artículo 25 del mismo texto legal conceptúa en su apartado 2 como rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, señalando que “tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales propios”.
En los contratos por diferencias descritos, tanto en la modalidad de contrato al contado, como en la modalidad de contrato a plazo, se requiere en el momento de su realización la aportación de una cantidad por el cliente cifrada en un porcentaje del precio contractual del activo subyacente del contrato, denominada “margen de garantía”, la cual ha de ser objeto de ajustes continuos, para mantener el porcentaje requerido sobre los precios contractuales de cierre de cada día hábil del mercado en que se negocie el activo subyacente.
De esta forma, diariamente, ante una subida del precio de dicho activo, el cliente deberá aportar una diferencia para completar el porcentaje requerido, y ello aun cuando su resultado de dicho día habrá sido positivo, en el caso de posición compradora, o negativo, en el caso de posición vendedora. Igualmente tendrá derecho a recobrar el exceso hasta dicho porcentaje, cuando el precio del activo baje, aun cuando habrá obtenido un resultado negativo de su posición compradora, o positivo, en caso de posición vendedora.
No obstante, en la documentación aportada no se concreta la cuantía del porcentaje que constituye dicho margen de garantía, el cual parece que podría ser variable en función del activo subyacente del contrato y se especificaría en el documento de tarifas de la entidad consultante. Asimismo tampoco se señala en dicha documentación el destino que corresponde dar a dicho importe en el momento de cancelarse el contrato por el cliente.
A efectos de la calificación de las rentas procedentes de estos contratos por diferencias resulta relevante la relación que guarde la cantidad a aportar por el cliente en concepto de “margen de garantía” con el precio contractual o valor total de los activos subyacentes que integran el contrato, ya que la aportación de una cuantía que resultase muy cercana a dicho precio o valor, podría poner de manifiesto una inversión consistente en una cesión de capitales a la entidad consultante, cuya retribución vendría referenciada a las variaciones de precios del activo que sirve de base a tal imposición y que, por tanto, podría ser encuadrable en el concepto de rendimientos del capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios establecido en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006.
En cambio, en el caso de que dicha cuantía cumpla una mera función de garantía ante la entidad consultante, es decir, que se limite a asegurar ante ésta el cumplimiento por el cliente de las obligaciones de pago de los gastos y liquidaciones que puedan derivarse de las posiciones abiertas y, por tanto, represente un importe marginal en relación con el valor de los activos subyacentes objeto del contrato, meramente estimativo de tales posibles obligaciones de pago que puedan originarse como consecuencia de variaciones habituales del precio de los activos en el mercado, y siempre que, como tal garantía, sea retornada al cliente junto con la liquidación resultante en el momento de la cancelación del contrato, cabe considerar que dicha cuantía no interviene en la obtención del resultado económico originado como consecuencia de la liquidación diaria, ni es tenida en cuenta en la determinación de dicho resultado, el cual depende únicamente de un factor puramente aleatorio cual es la variación de precios que registre el activo subyacente en el mercado.
De ser este último el caso, cuestión que parece desprenderse de las previsiones contractuales, pero que no es posible determinar con certeza con la documentación aportada, al desconocerse los porcentajes del margen de garantía, los resultados obtenidos por el contribuyente como consecuencia de las liquidaciones diarias derivadas de las variaciones del precio contractual del activo subyacente habrán de encuadrarse, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ganancia o pérdidas patrimoniales, ya que no cabría considerarlas procedentes directa o indirectamente de la cuantía aportada, la cual operaría meramente como garantía prestada a la entidad consultante, cuya aportación y posterior recuperación no tendría, en principio, incidencia fiscal para el contribuyente.
Sobre la base de esta última hipótesis de calificación de las rentas derivadas de estos contratos como ganancias o pérdidas patrimoniales, en lo referente a la imputación temporal, cabe señalar que el artículo 14.1 de la Ley 35/2006 establece la siguiente regla general:
“c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
Tanto en los contratos por diferencias al contado como en los contratos por diferencias a plazo se producen liquidaciones diarias de las diferencias entre el precio contractual de los activos subyacentes al efectuarse el contrato y el que tuvieran al cierre del mercado del mismo día y, sucesivamente, en tanto el cliente o la entidad consultante no decidan poner fin a la posición abierta, entre el precio de cierre de cada día hábil de mercado y el del día anterior.
Por otra parte, estas liquidaciones diarias dan lugar al correspondiente abono o cargo de efectivo en la cuenta del cliente, por lo que a la vista de tales características, ha de considerarse producida una alteración patrimonial en cada liquidación diaria, y no resultando aplicable ninguna de las reglas especiales de imputación temporal del artículo 14.2 de la Ley 35/2006, deberán, por tanto, imputarse a cada período impositivo las ganancias y pérdidas generadas por el contrato durante dicho período, con independencia de que a la finalización del mismo, la posición contractual se hubiese cancelado o permanezca abierta.
En este sentido, conviene señalar que en el caso de los contratos por diferencias a plazo, la existencia de una fecha de vencimiento para el contrato no modifica el anterior criterio de imputación temporal, en la medida en que dicha fecha es irrelevante desde un punto de vista tributario, ya que no altera el régimen de liquidaciones diarias, y, por otra parte, no vincula al contribuyente, que tiene en todo caso la facultad de cerrar el contrato frente a la entidad antes de la llegada de dicho fecha, y además el vencimiento conlleva una continuidad de posiciones, al poderse sustituir el contrato a plazo vencido por otro nuevo contrato a plazo o por un contrato al contado sobre el mismo subyacente.
Por lo que se refiere a la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 35 de la Ley 35/2006 establece en su apartado 1 que el valor de adquisición de los elementos patrimoniales estará formado por la suma de:
“a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.”
Asimismo el apartado 3 del citado artículo señala que “el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.”
La aplicación del precepto anterior a los contratos por diferencias objeto de consulta (en la medida en que los resultados de los mismos puedan calificarse como ganancias o pérdidas patrimoniales según lo expuesto anteriormente), implica que la ganancia o pérdida patrimonial generada en cada liquidación diaria, vendrá determinada, conforme a lo acordado en el contrato, por el importe liquidado como consecuencia de la diferencia existente entre el montante que represente el valor contractual (precio contractual total de los activos subyacentes) al que se abrió el contrato y el valor contractual existente al cierre de ese mismo día, en la fecha de apertura, y, en los días hábiles sucesivos y en el de cancelación, entre el valor contractual resultante de cada día y el valor contractual de cierre del día anterior, y, en su caso, teniendo en cuenta la cantidad liquidada, con el signo que corresponda, como consecuencia del pago de dividendos por las acciones que constituyan o integren el activo subyacente, ya que teniendo en cuenta que el abono o cargo al cliente de estas últimas cantidades vendría a compensar el efecto de descenso de la cotización que el pago de tales dividendos origina en el valor de mercado de las acciones y, por tanto, en el valor contractual, han de computarse para determinar la ganancia o pérdida patrimonial generada en la liquidación correspondiente a la fecha de pago de la cantidad equivalente a dicho dividendo.
En cuanto a las comisiones de contratación vinculadas a la apertura y cancelación de cada contrato por diferencias, en la medida en que constituyen gastos inherentes a las citadas operaciones, resultarán computables para determinar la ganancia o pérdida patrimonial producida en la liquidación correspondiente a la fecha en que cada uno de dichos gastos haya sido satisfecho.
Sin embargo, los intereses abonados por el contribuyente con posición compradora en el contrato por diferencias al contado, que se cargan diariamente sobre la totalidad del valor contractual de los activos subyacentes, responden a un gasto de financiación de tales activos, cuya naturaleza, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se ve modificada por el hecho de que el precio de los activos no sea asumido directamente por el contribuyente. De acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.a) de la Ley 35/2006, ha de concluirse que las cantidades pagadas por el contribuyente por este concepto constituyen un gasto de financiación no computable para determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de cada liquidación diaria.
El margen financiero percibido por el contribuyente con posición vendedora en el contrato por diferencias al contado, al no derivar de una efectiva cesión de capitales, ni constituir retribución de las garantías aportadas, ha de considerarse un componente más a tener en cuenta en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial originada por la liquidación diaria.
En el supuesto de que, conforme a lo señalado anteriormente, proceda calificar las rentas derivadas de los contratos por diferencias como ganancias o pérdidas patrimoniales, éstas se integran en la parte de la base imponible del ahorro del contribuyente, conforme a lo previsto en los artículos 46 y 49 de la Ley 35/2006, ya que de tales contratos se derivan derechos y obligaciones de contenido patrimonial evaluables por referencia al precio de cotización en el mercado del los activos subyacentes de los mismos, generándose la ganancia o pérdida patrimonial en función de las diferencias del valor contractual experimentadas entre el inicio y el cierre diario. En este sentido, el nacimiento y extinción diario de tales derechos y obligaciones, en virtud de la existencia de liquidaciones diarias, resulta asimilable, a efectos fiscales, a su adquisición y transmisión.
Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, referente a las obligaciones de información a la Administración tributaria en relación con los contratos por diferencias objeto de consulta, cabe señalar que el apartado 4 del artículo 100 de la Ley 35/2006 (así como, los artículos 141.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, y 53.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) establece una obligación general de información a la Administración tributaria, tanto para fedatarios públicos, como entidades de crédito, intermediarios financieros y cualquier otra persona que coloque efectos públicos, valores y cualesquiera otros títulos de activos financieros, incluidos índices, opciones y futuros sobre ellos, en relación con las operaciones en que intervenga relativas a estos instrumentos financieros.
Esta obligación de información se entiende referida no sólo a los valores negociables en su estricto sentido, sino también a los instrumentos financieros que tienen la consideración de productos derivados, ya se negocien o no en un mercado organizado, entre los que se encuentran incluidos los contratos por diferencias.
El desarrollo reglamentario de dicha obligación de información se realiza en el artículo 42 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En particular interesa destacar el segundo párrafo del apartado 2 del mencionado artículo 42 en el que se establece que “cuando se trate de valores emitidos en el extranjero o de instrumentos derivados constituidos en el extranjero, la declaración deberá ser realizada por las entidades comercializadoras de tales valores en España y por los representantes de las entidades gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios o, en su defecto, por las entidades depositarias de los mismos en España”.
En el apartado 4 del mismo precepto se señala el contenido de la información que debe facilitarse a la Administración tributaria, que deberá comprender: “la identificación completa de los sujetos intervinientes en las operaciones, con indicación de la condición en la que intervienen y el porcentaje de participación, de su nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal, así como de la clase y número de los efectos públicos, valores, títulos y activos, y del importe, fecha y, en su caso, rendimiento de cada operación.”
Con carácter general, la cumplimentación de las obligaciones de información relativa a operaciones con valores y otros instrumentos financieros, debe realizarse mediante la presentación del modelo 198 “Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios”, aprobado por la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre (BOE del 29), salvo excepciones para determinados valores o instrumentos concretos (letras del Tesoro, acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva y opciones y futuros financieros) y para los casos en que la operación deba ser declarada en un resumen anual de retenciones.
En las Instrucciones de cumplimentación del citado modelo se recogen determinadas claves identificativas tanto de la operación (campo “clave operación”) como de la naturaleza de los valores objeto de la misma (campo “valor”), señalándose en cada caso claves residuales para aquellas operaciones (clave “W – Otras operaciones) y valores (clave “I – Otros”) que no puedan incluirse en las restantes claves.
De lo anterior se desprende que aquellas operaciones, como son las aperturas, liquidaciones y cancelaciones de los contratos por diferencias, que no puedan incluirse en las claves de operaciones específicas, se incluirán en la clave W “Otras operaciones”, y que, asimismo, en la medida en que dichos contratos no tienen cabida en las claves relativas a determinados tipos de valores, se incluirán en la clave I “Otros”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 33-1, 35-1, 35-3, 14-1, 46, 49, 100-4; OM EHA/3895/2004; RD 1065/2007 arts. 42-1, 42-2, 42-4