La provisión por deterioro de inmuebles no es deducible en IS cuando se constituye sobre la base de una mera comparación entre valor de mercado actualizado y valor contable. La deducibilidad requiere cumplir el régimen de deterioro del artículo 15.1 del TRLIS: el valor contable debe superar el importe recuperable (mayor entre valor razonable neto de costes de venta y valor en uso), evaluado con indicios específicos de pérdida de valor. Una provisión genérica por diferencia de valores no satisface este estándar y carece de amparo normativo en la Ley de Sociedades.
Hechos
La sociedad consultante, dominante de un grupo dedicado a la producción y distribución de pastelería y bollería industrial, adquirió en el año 2008 unas parcelas rústicas pendientes de calificar como suelo industrial. La situación económica ha obligado a renunciar al uso de la parcela en los próximos años, calculándose el deterioro correspondiente en el ejercicio 2009 sobre el valor de compra.
Cuestión planteada
¿Es deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades la provisión por corrección del valor del inmueble, por la diferencia existente entre el valor de mercado del inmueble actualizado y el valor contable total de dicho inmueble en esa fecha?
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS establece que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. (…).”
De acuerdo con los artículos 38 y 38 bis del Código de Comercio, los activos de naturaleza no financiera se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción y, en este sentido, la norma 2ª de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone lo siguiente:
“2ª. Inmovilizado material
1. Valoración inicial
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
(…).
1.1. Precio de adquisición
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
(…).
2. Valoración posterior
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
(…).
2.2. Deterioro del valor
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
(…).
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
(…).”
En consecuencia, podría tener la consideración de fiscalmente deducible el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, en su caso, puedan experimentar las parcelas rústicas pendientes de calificar como suelo industrial, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS y se justifique dicho deterioro, de manera que la valoración de la prueba del mismo corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 15-1, 19-3