La sujeción al IVA de la entrega de terrenos al Ayuntamiento depende de la condición de empresario/profesional del cedente y del carácter empresarial de la operación. Si la persona física o comunidad de bienes desarrollan actividad empresarial o profesional y la entrega se realiza en desarrollo de esa actividad, la operación está sujeta al IVA; en caso contrario, queda fuera del campo de aplicación del impuesto. La comunidad de bienes, careciendo de personalidad jurídica, se considera sujeto pasivo únicamente cuando realice operaciones sujetas al IVA.
Hechos
Una persona física y una comunidad de bienes van a transmitir unos terrenos de su propiedad al Ayuntamiento consultante antes de que se inicie el proyecto de actuación urbanística por el que se verán afectados tales terrenos.
Estos terrenos se contemplan en el Plan General Municipal de Ordenación con la calificación de sistema general de equipamiento deportivo por lo que su cesión al Ayuntamiento en el curso de las citadas actuaciones se hubiera efectuado de forma gratuita.
No obstante, dado que las entregas se efectúan antes de iniciarse tales actuaciones, el Ayuntamiento entregará en un futuro, en contraprestación, los derechos de aprovechamiento urbanístico que correspondan a tales terrenos como consecuencia de las actuaciones de transformación urbanística que se pretenden llevar a cabo.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación.
- Consecuencias fiscales en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
PRIMERO.- En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido, se le informa de lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).".
El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta los propietarios de los terrenos transmitidos al Ayuntamiento consultante son una persona física y una comunidad de bienes, pero no se detalla si los mismos desarrollan o no alguna actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con los señalados artículos, cuando los propietarios de los terrenos entregados tengan la condición de empresario o profesional y tales entregas se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso y por lo que respecta a la comunidad de bienes, debe tenerse en consideración lo establecido por el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto según el cual “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por otro lado, si los propietarios de los terrenos no ostentan la condición de empresario o profesional, las entregas referidas en el escrito de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2..- No obstante lo anterior, aun realizándose estas entregas por propietarios que tengan la consideración de empresarios o profesionales, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado II de la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, de cuerdo con la cual:
“Primero.- Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión.
Segundo.- Los propietarios de terrenos que efectúen las referidas cesiones tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos incluidos en las unidades de ejecución correspondientes, siempre que concurran las condiciones y requisitos generales que regulan el derecho a la deducción, sin que el hecho de que efectúen las cesiones gratuitas de terrenos a las que se refiere el número anterior perjudique en modo alguno su derecho a la deducción.
(...)”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas al vigente artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2008, de 20 de junio (BOE de 26 de junio).
De acuerdo con los señalados preceptos, la realización de las referidas cesiones obligatorias a un Ayuntamiento en el curso de unas actuaciones de transformación urbanística no supone la ejecución de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni implica limitación alguna en el derecho a la deducción para los miembros de la Junta de Compensación que las realiza.
Sin embargo, lo preceptuado por esta resolución no resulta de aplicación a las entregas a que se refiere el escrito de consulta ya que las mismas se efectúan con anterioridad al inicio de las actuaciones de transformación urbanística.
3.- En la hipótesis de que la entrega de los terrenos se efectúe por personas o entidades que tengan la condición de empresario o profesional, resultando, como se indicaba, tales entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del citado tributo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.
Dado que, según se indica en el escrito de consulta, los terrenos que se transmiten al Ayuntamiento son entregados antes del inicio de las actuaciones de transformación urbanística, tales entregas, cuando resulten sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán, sin embargo, exentas de tal Impuesto de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992.
4.- Por otro lado, como contraprestación de los terrenos recibidos el Ayuntamiento entregará en un futuro los derechos de aprovechamiento urbanístico que correspondan a los mismos como consecuencia de las actuaciones de transformación urbanística que se pretenden llevar a cabo.
Se trata, por tanto, de una operación de permuta de un terreno a cambio de unos derechos futuros en la que tienen lugar, asimismo, tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno que, como se ha señalado, se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará en este caso exenta del mismo de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, al tratarse de suelo rústico no urbanizado.
- La entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior.
En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005.
La referida entrega resultará sujeta al Impuesto cuando se efectúe por un sujeto que ostente la condición de empresario o profesional.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
Por tanto, el Ayuntamiento consultante que, en principio, no tiene la condición de empresario, comenzará a ostentar dicha condición desde el momento en que se le incorporen tales costes. A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o comunidad autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En consecuencia, la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico sobre los que el Ayuntamiento tendrá plena disposición cuando se produzca el acto de reparcelación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse por una entidad que ostenta la condición de empresario al verse afectada por las actuaciones de urbanización.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de los derechos de aprovechamiento urbanístico que se deben entregar en el futuro. Este pago lo percibe el Ayuntamiento urbanizador e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la cesión de los citados derechos de aprovechamiento urbanístico.
SEGUNDO. En lo referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se le informa de lo siguiente:
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios, mediante un escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
Dado que en lo que respecta al IRPF la consulta se refiere a unos propietarios de un terreno que no quedan identificados, sin que conste tampoco su voluntad de conferir su representación al Ayuntamiento consultante a efectos de la presente consulta, no procede contestar a la consulta realizada en relación con dicho Impuesto, al no cumplirse los referidos requisitos.
TERCERO.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20 y 75-Dos-