La entidad residente fiscal en Reino Unido obtiene rentas por arrendamiento de local comercial en España. Aplicable el Convenio España-Reino Unido 2013. La tributación en España por IRNR depende de si existe establecimiento permanente (EP): en ausencia de EP, los beneficios tributan solo en Reino Unido; si existe EP, únicamente los beneficios imputables al mismo están sujetos a retención en España conforme al artículo 7 del Convenio. La existencia de EP requiere evaluación específica de los hechos (control local, dependencia funcional, representación permanente). Las rentas de arrendamiento podrían calificarse bajo artículos específicos del Convenio que desplazan la regla del artículo 7, limitando la potestad tributaria española.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en el Reino Unido y sin establecimiento permanente en España, va a adquirir por cesión la concesión administrativa de un local comercial en un puerto balear, con sujeción a las condiciones y prescripciones de la misma. Tiene previsto arrendar el local a una sociedad española.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante está sujeta como arrendadora a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2. Si se considera que a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes actúa mediante establecimiento permanente.
3. Si las cantidades percibidas del arrendatario de la concesión del local comercial están sujetas a retención.
Contestación
1. Al tratarse la consultante de una entidad residente fiscal en el Reino Unido que obtiene rentas en España resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante el Convenio que, en el artículo 7 “Beneficios empresariales” determina el lugar en el que deben tributar los beneficios de las empresas de la siguiente forma:
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado contratante en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.
4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la empresa.
5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas o ganancias de capital reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
Por otra parte, tal y como señala el apartado 6 del artículo 7 del Convenio, si se trata de rentas reguladas de manera separada en otros artículos del Convenio, se deberá de estar a lo que los mismos señalen.
Así, en su artículo 6 dedicado a las rentas inmobiliarias establece:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
(… )”.
En el caso consultado, las rentas obtenidas derivan del alquiler de un local comercial en un puerto, que, a su vez, tiene su origen en una concesión administrativa sobre el dominio público balear, estando, como tal, sujeta a las condiciones de la concesión y a la Ley 10/2005, de 21 de junio, de Puertos de las Islas Baleares (BOE de 28 de junio).
De acuerdo con el artículo 6 del Convenio, la expresión “bien inmueble” se definirá con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna. En el ordenamiento jurídico español, la calificación de si un bien es mueble o inmueble se realiza de acuerdo a lo establecido en el artículo 334 del Código Civil, según el cual:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
(…/…)
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”.
De lo anterior se deduce que un local comercial es un bien inmueble y que cualquier derecho real constituido sobre dicho local comercial constituye también un bien inmueble, ya sea una concesión administrativa u otro tipo de derecho constituido sobre el mismo siempre que tenga transcendencia real.
Los derechos reales, por contraposición con los derechos de crédito, han venido siendo definidos por la doctrina como aquéllos en los que concurre las siguientes características: i) que sean oponibles erga omnes; ii) que confieran un poder inmediato sobre la cosa, iii) que se consoliden por su ejercicio y iv) que sean inscribibles en el Registro de la Propiedad.
Pues bien, todas estas características son sin duda extrapolables a las concesiones administrativas, tanto las de obras públicas, a las que se refiere expresamente el artículo 334.10º como a las concesiones sobre bienes de dominio público, con es este caso. En el caso de estas últimas, además, también tendrá naturaleza real el derecho que ostenta el concesionario sobre las construcciones e instalaciones fijas, como es un local comercial, que éste haya establecido sobre el bien demanial, y ello por expresa disposición del artículo 97 de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas 33/2003, aprobada por Ley de 3 de noviembre (BOE de 4 de noviembre):
“1. El titular de una concesión dispone de un derecho real sobre las obras, construcciones e instalaciones fijas que haya construido para el ejercicio de una actividad autorizada por el título de la concesión”.
Por lo que conforme al artículo 6 del Convenio, las rentas obtenidas del arrendamiento de la concesión del local podrán ser objeto de tributación en España.
La tributación en España se realizará con arreglo a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que en su artículo 12 señala que constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes no residentes, siendo diferente la forma de sujeción según la renta se obtenga mediante establecimiento permanente o no.
2. Para determinar la existencia o no de un establecimiento permanente, hay que tener en cuenta que este concepto va intrínsecamente unido a la realización de una actividad económica. Por otro lado, la consultante señala expresamente que, en la actualidad, carece de establecimiento permanente en España.
A estos efectos, se considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando se cumple el requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que exige tener para ello, al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Si tal como parece desprenderse del escrito de consulta, el arrendamiento del local de negocios sito en España no se desarrolla como una actividad económica, la consultante no actuaría con un establecimiento permanente en España.
Y en este caso, y de acuerdo al artículo 13.1.g) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en España y por tanto sujetas al impuesto, “Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”.
De manera que como arrendadora, la entidad consultante estará sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
3. El arrendatario del local estará obligado a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de los rendimientos que satisfaga por el alquiler, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1.a) del TRLIRNR. En concreto, el artículo 31.2 establece lo siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
(…).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CC, artículo 334
Convenio Hispano-Británico, artículos 5, 6 y 7.
Ley 33/2003, artículo 97.
LIRPF, artículo 27.
TRLIRNR, artículos 12, 13 y 31