En operaciones de coaseguro mancomunado para instrumentar compromisos por pensiones, la obligación de practicar e ingresar retenciones sobre el total de pagos coasegurados puede recaer exclusivamente en la entidad abridora del coaseguro, siempre que esta ostente la condición de sujeto pagador del total de las rentas (no mera mediadora) conforme al artículo 71.1 del Reglamento del IRPF. El reparto proporcional de riesgos inherente al coaseguro mancomunado no modifica la obligación de retención en la fuente respecto del perceptor final, cuya configuración depende de quién efectúe el pago definitivo de las prestaciones.
Hechos
La entidad consultante agrupa a las entidades aseguradoras que operan en el mercado español.
Se plantean diversas cuestiones derivadas de la nueva normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor desde el 1 de enero de 1999.
Cuestión planteada
Se describe en la contestación.
Contestación
1. Si en las operaciones de seguro que instrumenten compromisos por pensiones realizadas en régimen de coaseguro mancomunado, la obligación de practicar e ingresar las retenciones correspondientes sobre el total de los pagos coasegurados puede recaer exclusivamente en la entidad abridora del coaseguro.
El artículo 82.2 de la Ley 40/1998 establece:
«Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan (...)».
Por otra parte, el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:
«1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(...) No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero (...)».
Hay que tener en cuenta, finalmente, que el artículo 33 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del contrato de seguro, establece:
«Cuando mediante uno o varios contratos de seguros, referentes al mismo interés, riesgo y tiempo, se produce un reparto de cuotas determinadas entre varios aseguradores, previo acuerdo entre ellos y el tomador, cada asegurador está obligado, salvo pacto en contrario, al pago de la indemnización solamente en proporción a la cuota respectiva.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, si en el pacto de coaseguro existe un encargo a favor de uno o varios aseguradores para suscribir los documentos contractuales o para pedir el cumplimiento del contrato o contratos al asegurado en nombre del resto de los aseguradores, se entenderá que durante toda la vigencia de la relación aseguradora los aseguradores delegados están legitimados para ejercitar todos los derechos y para percibir cuantas declaraciones y reclamaciones correspondan al asegurado. El asegurador que ha pagado una cantidad superior a la que le corresponda podrá repetir contra el resto de los aseguradores».
De acuerdo con este último precepto, en virtud del contrato de coaseguro tiene lugar un reparto de los riesgos y de la suma total asegurada entre las diferentes coaseguradoras que, por tanto, resultan directamente obligadas al pago de la parte de la indemnización correspondiente. Por tanto, aunque en la práctica pueda acordarse que la entidad abridora se encargue del cobro de todas las primas y de la liquidación de la totalidad de los siniestros, abonando o cargando a continuación las cantidades correspondientes a los demás coaseguradores, tal actividad sólo cabe considerarla como de mediación de pago, en los términos del artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que hemos reproducido, por lo que la obligación de retener e ingresar las retenciones correspondientes corresponderá a cada una de las entidades coaseguradoras en proporción a la respectiva cuota de la indemnización a que resulte obligada en virtud del contrato de coaseguro.
2. Si para fijar el tipo de retención sobre los pagos que las entidades aseguradoras realizan, derivados de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, resultan de aplicación las reglas específicas relativas a pensiones y haberes pasivos previstas en los artículos 76.2 y 78.3.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
Conforme con el artículo 16.2.a).5ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, se consideran rendimientos del trabajo «las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».
Como tales rendimientos del trabajo estarán sujetos a la retención a cuenta correspondiente que deberá practicar la entidad aseguradora, teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las reglas específicas contenidas en los artículos 76.2 y 78.3.e) del citado Reglamento no podrán aplicarse a las prestaciones derivadas de los contratos de seguro referidos, ya que ambos preceptos establecen claramente que su aplicación se limita a las pensiones y haberes pasivos del régimen de la Seguridad Social y Clases Pasivas.
3. Alcance de la expresión que «no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» contenida en el artículo 23 de la Ley 40/1998. Los artículos 23.3, letras b), c) y d) y 23.4.d) de la Ley 40/1998 establecen que la percepción de rentas vitalicias o temporales, inmediatas o diferidas, ya deriven de un contrato de seguro o de la imposición de capitales, generará un rendimiento del capital mobiliario sujeto al impuesto cuando «no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio».
Por tanto, cuando las rentas se adquieran por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se constituyan las rentas excluye la posterior tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al irse percibiendo dichas rentas. Hay que señalar, en este sentido, que el artículo 23 de la Ley 40/1998 regula la tributación de los seguros de vida o invalidez en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo las reglas de compatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la constitución de las rentas derivadas de seguros hayan tributado previamente por este último impuesto, con el objetivo de gravar las rentas derivadas de contratos de seguro que hayan sido adquiridas por donación o negocio jurídico gratuito «inter vivos» y no gravarlas cuando deriven de la muerte del asegurado contratante del seguro.
En conclusión a todo lo anterior, cabe señalar que la incompatibilidad referida entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo debe producirse cuando la adquisición de las rentas haya sido motivada por el fallecimiento del contratante, si el seguro es individual, o del asegurado si el seguro es colectivo contratado por la empresa.
4. Momento temporal a considerar para establecer la normativa aplicable para determinar la tributación de las prestaciones derivadas de contratos de seguro.
El artículo 14.1 de la Ley 40/1998 establece:
«Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor (...)».
Por otra parte, hay que tener en cuenta que conforme con el artículo 1.1 de la Ley 50/1980, «el contrato de seguro es aquél por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez que generan rendimientos del capital mobiliario, se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro.
Este mismo criterio de exigibilidad resulta aplicable, también, en relación con los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.
5. Aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria sexta de la Ley 40/1998, al capital obtenido en el supuesto de que se recuperen anticipadamente rentas vitalicias o temporales derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez, cuando se trate de rentas constituidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley mencionada.
El artículo 23.3.e) de la Ley 40/1998 establece que, en el caso de extinción de rentas temporales o vitalicias derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate, se obtendrá un rendimiento del capital mobiliario como resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario.
Cuando se trate de rentas cuya constitución se haya producido con anterioridad a la entrada en vigor del impuesto, teniendo en cuenta que se habrá producido una tributación en el momento de la constitución, se restará, adicionalmente, la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta, en virtud de lo que establece la disposición transitoria undécima de la Ley 40/1998.
Una vez determinado el rendimiento de capital mobiliario, y conforme dispone el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.
Por último, cabe señalar que la disposición transitoria sexta de la Ley 40/1998 tiene como finalidad permitir la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la Ley 18/1991 precedente, para los contratos de seguro de vida de capital diferido que, conforme con la normativa anterior, generaban incrementos o disminuciones de patrimonio. Por tanto, en caso de prestaciones en forma de renta, cuya constitución se hubiese producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, se trata de prestaciones que tributan como rendimientos de capital mobiliario, y además, el incremento o disminución de patrimonio generado en el momento de la constitución de las rentas ya habrá disfrutado, en su caso, de los coeficientes reductores que establecía la normativa anterior, por lo que no procederá la aplicación de dichos coeficientes en el momento de la recuperación anticipada de las rentas.
6. Si para fijar el tipo de retención sobre los pagos que las entidades aseguradoras realizan en favor de prejubilados, deben tenerse en cuenta los pagos que dichos prejubilados tienen que hacer a la Seguridad Social en virtud del convenio especial que tengan firmado, siempre que conste a la entidad la realidad de dicho convenio y pago.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, los importes satisfechos por las compañías de seguros a los trabajadores prejubilados como consecuencia de la extinción de la relación laboral, tienen la consideración de rendimientos del trabajo, computándose como gasto fiscalmente deducible las cotizaciones al convenio especial con la Seguridad Social, según se desprende del artículo 17.3.a) de la citada Ley.
A efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención, la entidad de seguros, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, calculada según lo previsto en el artículo 78.2.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, habrá de minorar los conceptos que se relacionan en el apartado 3 del citado artículo 78, entre los cuales se incluyen en su letra b) las cotizaciones a la Seguridad Social a que se refiere el artículo 17.3.a) de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, para la determinación de la base para calcular el tipo de retención, la compañía de seguros habrá de minorar de la cuantía total de las retribuciones, entre otros conceptos, las cotizaciones del trabajador al convenio especial con la Seguridad Social, en la medida que éste acredite a dicha compañía los importes correspondientes a dichas cotizaciones a la Seguridad Social.
Por último, el tipo de retención resultante, según lo previsto anteriormente, será de aplicación a la base de retención, constituida por el total de las contraprestaciones íntegras.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, en el caso de las prejubilaciones, las empresas asumen unos compromisos de carácter retributivo que pueden comprender, entre otros conceptos, la cuantía necesaria para que el trabajador, a través del convenio pertinente con la Seguridad Social, siga cotizando a ésta para así conservar sus derechos de jubilación.
Por ello, lo señalado anteriormente será únicamente de aplicación en el supuesto de que el trabajador prejubilado no perciba ninguna retribución específica de su empresa para satisfacer el Convenio Especial de la Seguridad Social.
En caso contrario, dado que estas cotizaciones al Convenio Especial de la Seguridad Social ya habrán sido tenidas en cuenta por la empresa en la que desarrollaba su trabajo, que las satisface directamente o las reembolsa al trabajador, no podrán ser tenidas en cuenta de nuevo por las compañías de seguros al efectuar las retenciones sobre las retribuciones que satisfagan como consecuencia de los acuerdos de prejubilación entre los trabajadores y sus empresas.
7.- Cómputo de la antigüedad de las primas a efectos de la aplicación de las reducciones previstas en los artículos 17 y 24 de la Ley del impuesto sobre los rendimientos derivados de prestaciones de contratos de seguro, percibidas en forma de capital, en los siguientes supuestos: 7.1. En el caso de que la antigüedad de una determinada prima, computada de fecha a fecha, no sea un número entero de años, posibilidad de redondear en exceso a la unidad superior.
Los artículos 17.2.c) y d) y 24.2.b) y c) de la Ley 40/1998 establecen que los rendimientos derivados de prestaciones de contratos de seguro, percibidas en forma de capital, se reducirán en los porcentajes que se establecen en función de la antigüedad de las primas satisfechas.
En la aplicación de tales preceptos el cómputo de la antigüedad se realiza de fecha a fecha, por lo que no procederá el redondeo en exceso a la unidad superior en aquellos casos en que la antigüedad de una prima no determine un número entero de años.
7.2. Si en el supuesto de demora en el pago de un recibo de prima, el cálculo del período de antigüedad de la misma se inicia en el momento de su pago efectivo o atendiendo a la fecha de su exigibilidad.
El artículo 17.2.c) de la Ley 40/1998 establece que los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación, percibidas en forma de capital, de los contratos de seguro colectivos que instrumenten compromisos por pensiones se reducirán por aplicación de ciertos porcentajes determinados en función de la antigüedad de las «primas satisfechas».
Del mismo modo, la letra d) del artículo 17.2 y el artículo 24.2, letras c) y d), se refieren a las «primas satisfechas» para determinar la aplicación de los porcentajes establecidos en cada caso.
En consecuencia, el cálculo del período de antigüedad a efectos de la aplicación de los preceptos referidos se inicia en el momento del pago efectivo de las primas.
7.3. Si en el supuesto de primas fraccionadas, el período de antigüedad de la prima se computa a partir de la fecha de pago de cada fracción de prima o atendiendo a la fecha de efecto del seguro.
En el supuesto de primas fraccionadas, el período de antigüedad habrá de computarse atendiendo a la fecha de pago efectivo de cada fracción de prima.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante en lo relativo a la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo previsto en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, y, en lo restante, con los efectos previstos en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
Referencia normativa
Arts 14-1;16-2-a-5ª;17-2-c y d,23.3,4;24-2-b y c, DT 6ª y 11ª, Ley 40/1998. Arts 19-1, 71-1, 76-2, 78-3-b y e,RD 214/1999 Art 3, Ley 29/1987 Arts 12,13, RD 1629/1991