La aportación no dineraria de participaciones a una sociedad holding de nueva creación se acoge al régimen de deferral del art. 108 LIS, condicionado a que: (i) la holding sea residente en territorio español y el aportante alcance participación mínima del 5% en sus fondos propios; (ii) las sociedades cuyo capital representen las participaciones aportadas sean residentes españolas y no sometidas a régimen de agrupaciones, UTE o sociedades patrimoniales; (iii) las participaciones aportadas representen al menos el 5% de los fondos propios de las entidades participadas y se hayan poseído ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización.
Hechos
El consultante es una persona física con participaciones en una serie de sociedades, tres de ellas dedicadas a la promoción inmobiliaria, de las que posee el 95,10%, 40% y 50%, respectivamente, y una cuarta sociedad, de la que posee el 90% de las acciones, dedicada a la actividad constructora y que presta los servicios de ejecución de las promociones en curso a las sociedades promotoras. A su vez en tres de ellas actúa como administrador.
Se plantea la posibilidad de proceder a una reestructuración empresarial constituyendo para ello una sociedad de cartera o "holding" a la que realizaría la aportación no dineraria de las participaciones que posee de las distintas sociedades mencionadas.
La referida reestructuración conllevaría una reorganización administrativa que consistiría en el traspaso de los servicios administrativos de todas las empresas del grupo, de manera que, además de la propia gestión de las participaciones, se produciría la centralización de recursos humanos, técnicos y materiales, lo que comportaría un considerable ahorro derivado de las economías de escala, mejorando la eficiencia administrativa del grupo y permitiendo la planificación estratégica posterior, así como facilitando la creación de una imagen de grupo inexistente en la actualidad.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria de las participaciones del consultante a la sociedad de nueva creación puede acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En relación con la operación planteada por el consultante, el artículo 108.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: " El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a') Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sea de aplicación el Régimen de agrupaciones de interés económico españolas o eropeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…) "
En cuanto a la nueva sociedad “holding” a constituir, que va a recibir las aportaciones, debe cumplir con lo previsto en los apartados a) y b) del artículo 108.1 de la LIS, es decir, tiene que ser residente en territorio español y participar el consultante que realiza las aportaciones en, al menos, el 5% de sus fondos propios. En los antecedentes expuestos en la consulta no se hace mención expresa a estas circunstancias, entendiéndose que en tanto se den las mismas se considerará que cumple con los preceptos legales necesarios para la aplicación del régimen fiscal objeto de la consulta.
En relación con los requisitos a tener en cuenta respecto a las acciones aportadas, el apartado c) del mencionado artículo establece que la sociedad de cuyo capital son representativos tiene que ser residente en territorio español y no serle de aplicación el régimen de transparencia fiscal; las acciones que aporte el consultante deben representar, al menos, el 5% de los fondos propios de la misma; y deben haberse poseído de manera ininterrumpida, al menos, durante el año anterior a la aportación. En los antecedentes expuestos en la consulta no se menciona expresamente la residencia de las cuatro sociedades de las que provienen las acciones a aportar, por lo que debe matizarse que sólo si son residentes en territorio español se entiende cumplido el requisito mencionado. Para valorar con exactitud si a dichas entidades les es aplicable o no el régimen de sociedades patrimoniales sería necesario conocer más datos acerca de la composición de su activo y la distribución de acciones entre los socios, según lo dispuesto en el artículo 75 de la LIS. En cuanto al porcentaje de participación y su mantenimiento antes de la aportación, el aportante reúne ambos requisitos.
Por último, mencionar que para aplicar el régimen de diferimiento de rentas contenido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, el artículo 110.2 de la misma establece que: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las
actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta, el motivo alegado es conseguir la centralización de recursos humanos, técnicos y materiales con el fin de obtener un considerable ahorro derivado de las economías de escala, una mejora en la eficiencia administrativa del grupo y facilitar la planificación estratégica posterior, así como crear una imagen de grupo inexistente en la actualidad, motivos que, a priori pueden reputarse como económicamente válidos, a los efectos de lo dispuesto en el precepto citado, por lo que sería de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Lis.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito y que puedan tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 108, 110