Las prestaciones percibidas del contrato de seguro colectivo de vida de rentas (derivado de compromiso por pensiones externorizado) constituyen rendimiento del trabajo en la modalidad de prestación de seguro de vida según el artículo 17.2.b) LIRPF: están exentas en la cuantía de la prima satisfecha por la empresa más los rendimientos generados hasta el momento de la percepción, siendo tributarios únicamente los rendimientos posteriores al devengo de la renta. Esta tributación como rendimiento del trabajo (no del capital) se mantiene tanto bajo la normativa anterior a 2007 como en el IRPF vigente desde esa fecha, con independencia de que la prestación se articule en forma de renta vitalicia, capital o sistema mixto.
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral con la empresa en marzo de 2004 mediante Expediente de Regulación de Empleo nº 36/03. Todos los trabajadores afectados por el Expediente de Regulación de Empleo suscribieron un contrato de seguro colectivo de rentas de prejubilación garantizada que cubre las siguientes prestaciones aseguradas: i) Renta temporal en concepto de complemento salarial: se trata de una renta temporal que se hará efectiva por meses vencidos hasta los 65 años; ii) Renta temporal en concepto de convenio especial: se trata de una renta temporal que se hará efectiva por meses vencidos destinada a reintegrar las cuotas del Convenio Especial que los trabajadores han suscrito con la Seguridad Social; y iii) Renta vitalicia diferida y constante a partir de los 65 años. Todas estas prestaciones aseguradas se perciben de un contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo, el Reglamento de instrumentación de los compromisos por pensiones entre las empresas y los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre (objeto del seguro en el certificado individual de seguro).
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas por el consultante del contrato de seguro colectivo de vida de rentas descrito anteriormente.
Contestación
En primer lugar, indicar que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Por tanto, dado que las prestaciones del contrato de seguro tienen carácter vitalicio, a continuación se traslada el régimen fiscal vigente con anterioridad al 1 de enero de 2007, y posteriormente el vigente a partir de esta fecha.
Previamente, hay que hacer referencia a lo previsto en el último párrafo del artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, el cual dispone que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
A este respecto, la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, establece la obligación de exteriorizar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores en un plan de pensiones de empleo, en un contrato de seguro o en ambos. A estos efectos, se entiende por compromisos por pensiones las obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente vinculadas a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, pudiéndose percibir la prestación en forma de capital, renta o mixta.
Este párrafo viene a recoger el concepto de situación asimilable a jubilación que ha existido en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones hasta el 31 de diciembre de 2001, el cual ha sido suprimido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Por tanto, este contrato de seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones conforme a la citada disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, tanto para las rentas temporales hasta los 65 años como para las vitalicias que se perciban a partir de esta edad. En este sentido, el propio certificado individual de seguro en su apartado “objeto del seguro” señala expresamente que “la presente póliza queda, por tanto, sujeto a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones, de 8 de junio” (en la actualidad disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que estarán exentas las:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.”
A este respecto, el artículo 51.8 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores determina que en los supuestos de despido colectivo los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
Asimismo, el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula la tributación como rendimientos del trabajo de los importes percibidos de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones de la siguiente forma:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
En consecuencia de todo lo anterior, las rentas cobradas del contrato de seguro están exentas hasta que el importe total percibido sea igual a la cuantía determinada por aplicación del artículo 7.e) del texto refundido. A partir de este límite está sujeto a tributación como rendimiento del trabajo, conforme al citado artículo 16.2.a).5ª, en la parte que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente al trabajador y de las aportaciones realizadas por el propio trabajador.
Sobre estos rendimientos, y al percibirse en forma de renta no se podrán aplicar ninguna reducción según dispone el artículo 94.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
Estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Por otra parte, y en relación a la renta percibida del contrato de seguro destinada al pago del convenio especial con la Seguridad Social, de acuerdo con el artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrá la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, sin perjuicio de su aplicación como gasto fiscalmente deducible de estos rendimientos conforme al artículo 18.2.a) del citado texto refundido.
Finalmente, a partir del 1 de enero de 2007, con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el régimen fiscal desarrollado con anterioridad se mantiene en los mismos términos. No obstante, con este nuevo texto legal las referencias normativas en lugar de realizarlas a los artículos 7.e), 16.2.a).5ª y 18.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que hacerlas, respectivamente, a los artículos 7.e), 17.2.a).5ª y 19.2.a) de la Ley 35/2006, los cuales a estos efectos tienen el mismo tenor literal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 7-e, 17-2-a-5, 19-2-a, RDLG 3/2004, arts. 7-e, 16-2-a-5, 18-2-a, 94-3