La escisión parcial se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituya una rama de actividad que funcione de manera autónoma en la adquirente y la transmitente conserve otra rama de actividad, siempre que la actividad económica transmitida sea identificable como tal en la sociedad escindida con anterioridad a la operación. La DGT descarta que la mera existencia de elementos patrimoniales susceptibles de constituir unidad económica sea suficiente; requiere que la explotación desarrollada por la adquirente con ese patrimonio haya estado previamente en la escindida y sea segregable como rama autónoma.
Hechos
La entidad consultante tiene un doble objeto social: por una parte, la comercialización y venta de productos de perfumería y por otra, una actividad de gestión y aprovechamiento de bienes inmuebles.
En relación con la actividad inmobiliaria, la entidad viene empleando a dos trabajadores contratados exclusivamente para ello, a jornada completa.
Dado el giro de la actividad de la comercialización de productos de perfumería experimentado en los últimos años, los socios tienen intención de separar esa actividad para que se desarrolle de modo autónomo respecto del resto de actividades. Se trata de desvincular el riesgo empresarial derivado de la actividad de perfumería de los elementos inmuebles, y disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad, máxime cuando los bienes inmuebles fueron una aportación del patrimonio privado de los socios personas físicas. Para este fin se propone segregar el patrimonio inmobiliario y su actividad afecta, para constituir con esa rama de actividad una nueva sociedad con la aportación de aquella porción del patrimonio de la entidad consultante - los inmuebles citados - , cuyo objeto social sería sólo la actividad inmobiliaria, que llevaría a cabo con personal contratado específicamente para ello, con autonomía total respecto de la actividad de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si podrá aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de escisión parcial comentada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, la entidad consultante realiza la actividad de comercialización de productos de perfumería y la actividad de gestión y aprovechamiento de bienes inmuebles, de manera que el cumplimiento de los requisitos señalados exigirá que la primera actividad, que permanecerá en la entidad consultante y la actividad inmobiliaria que pretende escindirse, cuenten cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada.
En este sentido, la existencia de actividad económica requiere una adecuada organización de medios personales y materiales, estableciendo a este respecto el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, como circunstancias que han de concurrir para entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada se llevará a cabo con el fin de desvincular el riesgo empresarial derivado de la actividad de perfumería de los elementos inmuebles, y disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad, máxime cuando los bienes inmuebles fueron una aportación del patrimonio privado de los socios personas físicas. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, pudiendo aplicarse el régimen especial siempre que se cumpla la existencia de ramas de actividad en los términos anteriormente comentados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96