La venta de un satélite constituye entrega de bien mueble sujeta a IVA, localizándose en territorio español cuando el adquirente es una sociedad establecida en España (art. 4 LIVA). Cuando el adquirente no está establecido en territorio español, la operación se califica como exportación de bienes (prestación de servicios de naturaleza accesoria vinculada a la entrega principal), siendo la localización extraterritorial y, por tanto, exenta. La cesión de derechos de control del satélite (hardware y software) constituye prestación de servicios diferenciable que sigue criterios de localización propios (lugar donde el prestatario desarrolla su actividad), debiendo evaluarse si integra una operación única con la entrega o requiere análisis separado según jurisprudencia del TJUE.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social la explotación de un sistema de comunicaciones por satélite. También constituye su objeto social la actividad de prestación del servicio del segmento espacial de la posición orbital geoestacionaria atribuida a España.
La sociedad consultante va a proceder a transmitir unos satélites. Para ello se transmite tanto el satélite situado en la orbita española como los elementos terrestres para controlar el mismo (hardware y software).
Cuestión planteada
1º Localización de la operación de venta del satélite en el supuesto que se transmita a una sociedad establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto.
2º Localización de la operación de venta del satélite en el supuesto que se transmita a una sociedad no establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Por su parte, el artículo 11 califica como prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 4º del apartado dos del citado precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
En el caso objeto de la presente consulta la operación descrita comprende la entrega de un bien mueble, un satélite espacial, y, por otra parte, una prestación de servicios consistente en la cesión del hardware y software necesario para controlar el citado satélite.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007 señala, por su parte, que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534/09, de 25 de junio.
De acuerdo con estos criterios, la operación consultada, transmisión de un satélite en órbita con el software y hardware necesarios para su control, es una operación compleja, compuesta por una entrega de bienes y una prestación de servicios. En este caso, la prestación de servicios debe ser considerada accesoria de la operación principal, entrega de un bien, por cuanto no constituye para el adquirente un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del bien principal entregado.
3.- Las entregas de bienes estarán sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, deban entenderse localizadas en el mismo (Península y Baleares).
Así, señala el artículo 68 de la Ley que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
El lugar de realización de las entregas de bienes que no son objeto de expedición o transporte se determina por el lugar donde los bienes se ponen a disposición del adquirente. En el caso particular de los satélites en órbita de la superficie terrestre, debe considerase que la puesta a disposición se realiza en la sede o establecimiento desde donde se efectúa la explotación del mismo.
En el caso objeto de la presente consulta, el establecimiento desde donde se explota el satélite que se transmite se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, por tanto la entrega del citado satélite y del hardware y software necesarios para su funcionamiento se entiende realizada en España, ya sea el adquirente una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto o no.
4.- Finalmente, por lo que se refiere a la posible existencia de exenciones aplicables a las operaciones descritas, conviene señalar que el artículo 22 de la Ley 37/1992, que establece una serie de exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones. Según los apartados cuatro a siete de dicho artículo, estarán exentas del Impuesto:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
(…)
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, estarían exentas las entregas de aeronaves, o satélites utilizados exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros y los utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
No constando que se cumplan los mencionados requisitos, no procederá la aplicación de la citada exención a las operaciones objeto de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11, 22-Cuatro, 68