La retribución percibida por administrador concursal en 2015 constituye prestación de servicios sujeta a IVA por ejercicio independiente de actividad profesional conforme al artículo 11.2.1º LIVAr. El devengo se produce en la fecha de percepción de cada pago parcial (firmeza del auto de fijación para fase común; fin de mes para fase convenio/liquidación), siendo obligatoria la declaración trimestral o anual según corresponda. En IRPF integra rendimientos de actividades económicas (no del trabajo) con obligación de declaración cuando supere los umbrales de cifra de negocios, requiriendo provisionalidad trimestral si estimación objetiva.
Hechos
El consultante ejerció la actividad económica de abogado hasta 2011, año en el que cesó en el desarrollo de la misma. Durante el ejercicio de su actividad, había actuado como administrador concursal, en virtud de lo cual va a percibir en 2015 una cantidad económica en concepto de atrasos del arancel concursal. El consultante manifiesta que durante el desarrollo de su actividad profesional aplicó el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de sus rendimientos.
Cuestión planteada
Cómo debe declara los ingresos que perciba en 2015 en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1º) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 10 de julio), establece diversas fases del proceso concursal: fase común, fase de convenio o fase de liquidación (estas dos últimas incompatibles entre sí).
El artículo 34.3 señala que “El juez, previo informe de la administración concursal, fijará por medio de auto y conforme al arancel la cuantía de la retribución, así como los plazos en que deba ser satisfecha.”.
El Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales (BOE de 7 de septiembre), dispone en su artículo 8 los plazos para la percepción de retribuciones, señalando lo siguiente:
“Salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución de los administradores concursales correspondiente a la fase común se abonará de la siguiente forma:
a) El 50 por 100 de la retribución se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza del auto que la fije.
b) El 50 por 100 restante se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza de la resolución que ponga fin a la fase común.”.
En cuanto a la retribución prevista durante la fase de convenio o durante la fase de liquidación, el artículo 10 del Real Decreto citado ordena que “salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución correspondiente a cada mes que transcurra de la fase de convenio o de la fase de liquidación se percibirá a mes vencido, dentro de los cinco primeros días del mes inmediato posterior al vencimiento.”.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, de acuerdo con los números 1º y 5º del apartado dos del citado artículo 11, se consideran prestaciones de servicios “El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.” y “Las obligaciones de hacer y no hacer.".
Tercero.-El artículo 75 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En este sentido, tal y como se señaló por este Centro Directivo en la contestación a consulta vinculante de 5 de julio de 2013, número V2226-13:
“El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales en la fase común se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por lo que se refiere a la fase de convenio o de liquidación, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
El momento en que el juez fija las retribuciones es indiferente para determinar el devengo del impuesto.”.
Cuarto.- Por otra parte, como señala el artículo 80, apartado seis, de la Ley 37/1992, “Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”
Por tanto, en el caso objeto de consulta, si en el momento del devengo de la operación no se conocía el importe exacto del arancel concursal que se fijó de manera provisional, la base imponible se debió fijar de forma provisional hasta el momento en que se pueda fijar de manera definitiva y exacta.
Cuando se conozcan dichos datos, de conformidad con lo previsto el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por otro lado, según el apartado 5 de este mismo artículo, cuando la rectificación de las cuotas se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.”.
Asimismo, el artículo 15, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone que “será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible”.
Por su parte, el apartado 3 de este mismo artículo señala que “la expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.”.
Quinto.- El artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.”.
El artículo 11 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
De acuerdo con lo anterior, el consultante deberá presentar la correspondiente declaración (modelo 303) por el Impuesto sobre el Valor Añadido, para ingresar las cantidades devengadas y ejercer, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
2º) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
A este respecto, el artículo 11.1 de la actual Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:
“Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en sus apartados 1 y 2, dispone que:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.”
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.”
En un supuesto como el planteado de cese en la actividad por un profesional acogido al criterio cobros y pagos existiendo ingresos y gastos pendientes de imputación, el contribuyente debe declarar tales ingresos y gastos en el período impositivo en el que los perciba y abone, respectivamente, dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, artículo 14.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 11, 75 y 80.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 7.