España tiene potestad para gravar las rentas inmobiliarias obtenidas por la sociedad residente en Estonia (arrendamiento del inmueble sito en territorio español) conforme al artículo 6 del CDI España-Estonia. La norma convencional atribuye a España la facultad de imposición ilimitada sobre rentas derivadas de bienes inmuebles situados en su territorio, independientemente de la calificación como actividad económica según la normativa interna. La determinación de si existe actividad económica a efectos de IS, IVA u otros tributos corresponde a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y legislación fiscal interna, no al Convenio.
Hechos
La consultante es una sociedad residente en Estonia que dispone de varios inmuebles en España, que dedica al arrendamiento como vivienda a particulares. No tiene ni tendrá empleados ni oficinas en España. Para la gestión de los arrendamientos la entidad contrata los servicios de una sociedad de gestión inmobiliaria radicada en España, independiente, que se encargará de la gestión del día a día del inmueble (i.e. reclamaciones de impago, gestión jurídica, asesoramiento contractual, y trato directo con el inquilino) cuya intervención se considera muy puntual.
Cuestión planteada
Si debe considerarse que la sociedad consultante obtiene las rentas del inmueble en el desarrollo de una actividad económica.
Contestación
Dado que lo que se plantea es la obtención de rentas de fuente española por parte de una entidad residente en Estonia, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Estonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Tallin el 3 de septiembre de 2003 (“Boletín Oficial del Estado” de 3 de febrero de 2005.), en adelante el Convenio.
En primer lugar, procede determinar si España tiene potestad para gravar las rentas derivadas de los inmuebles como consecuencia de los arrendamientos.
El artículo 6 del Convenio (rentas inmobiliarias) establece que:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Cuando la propiedad de acciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o derechos el derecho al disfrute de los bienes inmuebles que posea la sociedad, las rentas derivadas dela utilización directa, arrendamiento o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.
5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 se aplicarán igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.”.
En consecuencia, y por aplicación del Convenio, España podrá gravar de forma ilimitada este tipo de renta, siendo la normativa interna la que determinará la forma en que debe producirse dicho gravamen.
Esta normativa interna está constituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en BOE del 24 de marzo), en adelante TRLIRNR.
El artículo 13 del TRLIRNR (Rentas obtenidas en territorio español) establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
[…]
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
[…]”.
Conforme al anterior precepto, para poder determinar en qué forma deben gravarse las rentas obtenidas en España es necesario previamente calificarlas para determinar si se trata de rendimientos de actividades económicas y, en ese caso, si se han obtenido con o sin establecimiento permanente (EP), o de rendimientos del capital inmobiliario. A tal efecto, el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En este sentido, el artículo 27 de la LIRPF (Rendimientos íntegros de actividades económicas) establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
[…]
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
A la vista del precepto anterior puede concluirse que si la actividad de arrendamiento del inmueble se lleva a cabo sin mediación de persona empleada con contrato laboral de jornada completa, la renta obtenida por la consultante no puede calificarse como actividad económica, sino como rendimiento del capital inmobiliario.
Para el cálculo de la base imponible se ha de estar a lo dispuesto en el artículo 24.6 del TRLIRNR, conforme al cual:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, […]
b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
[…].”
Y según el artículo 25 del TRLIRNR:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
[…].”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Estonio art. 6
TRLIRNR arts. 24 y 25