La aportación de elementos patrimoniales afectos a actividad empresarial constituye aportación de rama de actividad a los efectos del artículo 108 LIS, pudiendo acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII, siempre que los bienes aportados formen una unidad económica autónoma identificable, el aportante mantenga participación mínima del 5% en la adquirente y lleve contabilidad conforme al Código de Comercio; la limitación temporal de tres años desde inicio de actividad no es impedimento para la aplicación del régimen. Respecto a IVA e ITP/AJD, la operación se rige por la normativa específica de aportaciones no dinerarias (exención en IVA, exención en ITP cuando concurran requisitos del art. 108 LIS).
Hechos
El consultante es un empresario individual que realiza una actividad de arrendamiento de inmuebles y de negocios con los medios materiales y humanos necesarios para que sea considerada como una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha actividad se pretende aportarla a una sociedad de nueva constitución que continuará en el ejercicio de la misma actividad empresarial que realiza como persona física.
Cuestión planteada
1. Consideración de esta aportación como rama de actividad a los efectos de la aplicación del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la aportación se realizará antes de transcurrir tres años desde el inicio de la actividad empresarial.
2. Régimen fiscal de esta operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado".
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, establece que
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede del transmitente como en sede de la entidad adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En consecuencia, en la medida que en la operación planteada el consultante aportará a una sociedad elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial, dicha aportación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos, esto es, que se tenga en la entidad adquirente al menos un 5 por 100 y se lleve contabilidad de esa actividad empresarial con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La aplicación de dicho régimen es independiente de que la aportación se realice antes de transcurrir tres años desde el inicio de la actividad empresarial aportada, en la medida en que lo dispuesto en el artículo 26.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se refiere a los supuestos de afectación a actividades económicas de elementos del patrimonio personal de la persona física que son objeto de enajenación antes de que haya transcurrido tres años desde dicha afectación, circunstancia que no concurre en el caso planteado dado que, de los hechos manifestados en la consulta, parece desprenderse que los elementos aportados siempre estuvieron afectos a la actividad económica aportada a la sociedad.
Por el contrario, el mencionado régimen fiscal no sería aplicable en el supuesto de que los elementos integrantes de la rama de actividad aportada hubieran pertenecido al patrimonio particular del consultante y fueron afectados a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, realizada por el mismo, por un período inferior a tres años a la fecha de la aportación.
El artículo 7.1ºb) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que no está sujeta al impuesto:
"b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior". Por su parte, la disposición adicional octava de la LIS establece que las referencias hechas a la Ley 29/1991 se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la LIS.
En consecuencia, en la medida que la aportación de ramas de actividad es una operación definida en el artículo 97 de la LIS, y que aquellas que son realizadas por personas físicas les es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, el artículo 45.I.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estabece que están exentas las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 (operaciones de las definidas en los apartados 1,2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991), a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la citada Ley 29/1991.
Asimismo, la disposición adicional octava de la LIS establece que las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1,2,3 y 5, y al artículo 108 de la LIS y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En consecuencia, las operaciones societarias derivadas de la aportación de ramas de actividad realizadas por personas físicas a sociedades estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que se realicen al amparo del artículo 108 de la LIS acogida al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la misma.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 108