La importación de aeronaves por un arrendatario no accede a la exención del artículo 22.4 LIVA. Esta exención solo beneficia al sujeto pasivo que realiza la actividad de navegación aérea internacional (compañía aérea o entidad pública), no a terceros arrendadores. El arrendatario importador solo podrá aplicar la exención si concurren personalmente las condiciones de dedicación esencial (>50% de distancia en vuelos internacionales) y utilización directa en sus actividades de transporte aéreo, siendo requisito que el propio arrendatario sea quien ejecute tales operaciones.
Hechos
La consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, va a adquirir una aeronave en los EE.UU para posteriormente formalizar un contrato de arrendamiento con otra compañía, también española, dedicada a la navegación aérea internacional. La empresa arrendataria se hará cargo de la entrada del avión en España y la despachará de importación figurando como destinataria de la misma.
Cuestión planteada
- Posibilidad de importación por el arrendatario.
- Exención por el artículo 27 de la Ley 37/1992 de la importación realizada por el arrendatario.
Contestación
1. - El artículo 22. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.
El artículo 27.3º de la citada Ley dispone, que estarán exentas del Impuesto las importaciones siguientes:
"3º. Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley".
De la lectura conjunta de estos artículos, y ciñéndonos a la consulta, resultará que están exentas del Impuesto las importaciones de aeronaves utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, siempre que el importador sea la propia Compañía que realiza que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades.
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene disposición alguna que contemple la posibilidad de limitar la exención a determinadas figuras jurídicas, como pudiera ser la propiedad de estos bienes. En principio, y cualquiera que sea la calidad del importador, la importación de una aeronave por una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional determina el derecho a la exención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 en relación con el 22 de la Ley 37/1992.
Lo dicho anteriormente fue puesto de manifiesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 1995, que aunque juzgando hechos sujetos a la anterior normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, ésta lo hacía en este caso de manera similar a la actual reglamentación y por eso lo establecido por el Tribunal tiene plena actualidad en el caso objeto de consulta.
Establecía el Tribunal: "Con notoria claridad, la transcrita norma otorga exención a la importación definitiva de aeronaves en el territorio español que cita, mas, para que tal ocurra, exige: a) que se destinen a ser utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional, y b) que la importación cumpla las condiciones o requisitos exigidos por las normas de desarrollo de la Ley del Impuesto y los demás establecidos por las disposiciones aduaneras.
En cuanto a la exigencia del anterior párrafo a), en ningún caso comprende que la importadora sea, precisamente, la compañía que se dedique a la navegación aérea internacional. El importador puede ser cualquiera; lo requerido es que el bien importado (aeronave) se «destine» a ser «utilizado exclusivamente» por una compañía cuyo objeto esencial sea la navegación internacional".
Esta última aseveración hay que matizarla tras la promulgación de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En efecto la nueva Ley dispone que la exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas, lo que llevó al Tribunal Económico- Administrativo Central en su Resolución nº 329/2002, de 3 de diciembre, que resolvía el Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 2453/2000 relativo a una importación de helicópteros por una compañía para cederlo a un ente público, a considerar que sólo cabe aplicar la exención a las importaciones realizadas por los entes públicos y no a las efectuadas por empresas privadas, aunque se ceda a entes públicos para cumplir sus funciones, sin que el Tribunal se pronuncie añadiendo requisito alguno sobre la propiedad de la aeronave, cuestión que por otro lado resulta ajena a lo dispuesto en la Ley .
Trasladando a esta consulta el criterio del Tribunal Supremo y el TEAC conduce a considerar exentas del Impuesto, en todo caso, aquellas importaciones de aeronaves realizadas por una compañía de navegación aérea internacional para su utilización en dichas actividades.
2. - Todo lo anterior resulta coherente con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto, que establece:
"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…)".
El artículo 86 de la Ley 37/1992 regula la figura del sujeto pasivo de la importación, estableciendo que serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones y añadiendo:
"Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."
Por lo que resulta que conforme a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no hay ninguna limitación para que como en el caso objeto de consulta, el arrendatario de un bien pueda ser sujeto pasivo de la importación y de manera particular será sujeto pasivo de la importación si figura como destinatario de las mercancías importadas.
Esta afirmación se ve corroborada con lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000 por la que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana (B.O.E de 24-06-2000). Esta Orden que solamente contempla lo que denominaríamos importaciones comerciales, clarifica el concepto de destinatario cuando se refiere en su Título I a la declaración de aduana efectuada por los propios consignatarios de las mercancías sin intermediación de terceros.
Así autoriza a actuar en su propio nombre y por su propia cuenta ante las oficinas de Aduanas a las personas físicas o jurídicas:
a) A las que las mercancías vayan consignadas. Será prueba de la consignación la presentación ante la Aduana del título de transporte debidamente aceptado. Este título podrá ser nominativo, a la orden o al portador y admite el endoso del mismo. La citada Orden contempla de manera residual, cuando no pudiera probarse la titularidad de los bienes por los documentos de transporte, que pueda probarse por cualquier medio admitido en Derecho.
b) Que estén al corriente del pago del Impuesto de Actividades Económicas que les faculte a realizar la operación de importación.
c) Que las mercancías importadas se correspondan con su actividad o vengan consignadas a su nombre y con destino a su actividad empresarial.
d) Que la documentación para la realización del despacho de importación gire a su nombre.
e) Que estén establecidos en la Comunidad si se trata de operaciones de despacho a libre práctica. También se admite, aunque sin concretar, que los no establecidos puedan autodespacharse ocasionalmente y justificando previamente las razones ante la Aduana que deberá otorgar la aprobación.
Por todo lo expuesto anteriormente este Centro Directivo considera que una compañía arrendataria de una aeronave puede ser sujeto pasivo de la importación de la misma y tener derecho a la exención establecida en el artículo 27 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 22 de la misma Ley siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su Reglamento de aplicación y sin perjuicio de que, también, se sujete la importación a los requisitos previstos en la legislación aduanera.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 18, 22, 27, 86