La reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 (ISD) no resulta aplicable a reducciones autonómicas propias, sino únicamente a donaciones en su marco específico. Para bienes gananciales, ambos cónyuges deben cumplir individualmente los requisitos de la reducción (incluido el de edad), sin que el incumplimiento por uno de ellos afecte al otro; la exención en Patrimonio se extiende a bienes comunes utilizados en la actividad empresarial de cualquiera de ellos, permitiendo fraccionar la reducción según el valor aportado por cada transmitente.
Hechos
Donación de negocio individual a favor de los hijos. El cónyuge del empresario es copropietario del local donde se ejerce la actividad.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones sobre la consideración de inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial, en relación con la aplicación del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 y eventual procedencia del régimen especial de fusiones y adquisiciones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en caso de aportación del negocio recibido a una nueva sociedad.l
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
1.- Si la regla del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas sobre consideración de inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial procedería, además de en los supuestos del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los casos de reducciones propias autonómicas como la establecida en la normativa autonómica valenciana.
El artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 23 de noviembre, se aplica, como resulta de su texto, a las donaciones que se produzcan en el marco del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, pero no cuando se trate de reducciones propias aprobadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus capacidades normativas.
2.a).- Aplicación de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los bienes gananciales de los cónyuges, aunque uno de ellos no ejerza la actividad económica.
La aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, exige que la empresa individual tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Ello que obliga a remitirse al artículo 4.Octavo. Uno de la ley 19/1991, de 6 de junio, en cuyo segundo párrafo se reconoce también la exención a “los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges…”. En consecuencia y para el caso suscitado en el escrito de consulta la exención en el impuesto patrimonial alcanzará también al local en el que se desarrolla la actividad económica y que pertenece, con carácter ganancial, a los cónyuges.
2.b).- Si el no cumplimiento por el cónyuge no ejerciente de la actividad del requisito de edad exigido por el artículo 20.6 supondría la improcedencia de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la mitad del valor que le corresponde en el local.
Anulado por el Tribunal Supremo el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, ya no puede entenderse que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. Dado que, en consecuencia, habrán de producirse liquidaciones separadas e independientes, cada cónyuge habrá de cumplir, por sí mismo, los requisitos establecidos por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
De acuerdo con lo anterior, la reducción se aplicará en función del valor donado por el transmitente a título gratuito del negocio individual, incluyendo en dicho valor su participación en los bienes gananciales afectos a la actividad.
3.-a).- En caso de aportación inmediata del negocio a Sociedad Limitada de nueva creación, ¿supondría vulneración del requisito de permanencia exigido por la Ley?.
La letra c) del artículo 20.6 exige que los donatarios mantengan lo adquirido y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieren dentro de ese plazo. Asimismo, no podrán realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Tal y como ha señalado esta Dirección General en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (BOE del 10 de abril) y en reiterada doctrina, no se infringirá el requisito de permanencia establecido por la Ley siempre que se mantenga durante el plazo citado y con derecho a exención en el impuesto patrimonial al menos el valor por el que se practicó la correspondiente reducción, por lo que, en sí mismo, el hecho de que el negocio recibido se aporte a una sociedad de nueva creación no afecta al mantenimiento del mencionado requisito.
3.b) Aplicabilidad a esta operación de aportación del negocio del régimen especial de fusiones y adquisiciones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, ¿se consideraría motivo económico válido?.
Aunque la aportación del negocio se efectúe por los cuatro hijos en el mismo día y en acto notarial siguiente al de la donación por el que lo recibieron, se considera que la titularidad del negocio que se pretende aportar a una nueva sociedad se tiene a través de una comunidad de bienes.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(…)”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en al menos un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
En el escrito de consulta no se facilita información sobre el porcentaje en el que participará cada aportante en la entidad que recibe la aportación una vez realizada ésta. En la medida en que cada uno de los cuatro hijos participe en al menos un 5%, se podrá considerar que se cumple el requisito exigido en la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por otra parte, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien siempre haya estado afecto a una entidad económica desarrollada por aquel, no será necesario cumplir con el plazo de afectación establecido en el apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF.
En el caso concreto planteado, parece que puede considerarse que el negocio no ha formado previamente parte del patrimonio personal de los cuatro hijos, por lo que no se estima necesario cumplir con el plazo de afectación citado.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a una actividad que tenga la consideración de actividad económica en el sentido del artículo 27 de la LIRPF, sobre lo cual no se facilita información, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo cual no se indica en el escrito de consulta, por lo que no es posible pronunciarse al respecto.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de implantar una mejor gestión conjunta. Este motivo se puede considerar económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Ha de advertirse que la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
4.- En el caso de que los cónyuges aportaran el negocio a una Sociedad Limitada de nueva creación para con posterioridad efectual la donación a los hijos, ¿sería aplicable lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores?.
La respuesta ha de ser negativa, dado que no se trata de una transmisión a título oneroso sino a título lucrativo en favor de los hijos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6