Los seguros de vida colectivos suscritos por la empresa para financiar indemnizaciones por ERE constituyen sistemas alternativos a planes de pensiones, toda vez que la contingencia cubierta (expediente de regulación de empleo) es asimilable a la jubilación conforme al artículo 8.6.a de la Ley 8/1987. Esta calificación como instrumento de cobertura de contingencias análogas a planes de pensiones determina su tratamiento fiscal tanto en la empresa como en el ámbito de las retenciones sobre las prestaciones percibidas por los trabajadores.
Hechos
Se resumen en la consulta planteada.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal, en la imposición personal de los trabajadores y en la empresa, de los seguros de vida suscritos por una empresa para el pago de indemnizaciones derivadas de un expediente de regulación de empleo, aprobado al amparo del artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
Contestación
1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
De acuerdo con el artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, que ha estado vigente hasta el 10 de febrero de 1999, debe considerarse sistema alternativo a planes de pensiones aquél que cubra contingencias análogas a las propias de los planes de pensiones.
En términos similares, la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, según la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal podrán instrumentarse a través de contratos de seguro colectivo sobre la vida que, entre otros requisitos, han de cumplir que se vinculen a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones.
En concreto, el artículo 8.6 de la Ley 8/1987 mencionado, en la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, establece:
«Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación o situación asimilable. Reglamentariamente se determinarán las situaciones asimilables.
De no ser posible el acceso del beneficiario a tal situación, la prestación correspondiente sólo podrá ser percibida al cumplir los sesenta años de edad.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que pueden generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad, o en favor de otros herederos o personas designadas. No obstante, en el caso de muerte del beneficiario que no haya sido previamente partícipe, únicamente se pueden generar prestaciones de viudedad u orfandad».
A este respecto, conviene precisar que el término «jubilación» se refiere al apartamiento definitivo del trabajador activo por edad, que da derecho a la pensión de jubilación. Sin embargo, la norma transcrita tiene una mayor amplitud comprendiendo no sólo la contingencia de jubilación, sino también aquéllas que puedan quedar englobadas dentro del término «situaciones asimilables a la jubilación». A juicio de este Centro directivo, en este supuesto pueden tener cabida las prestaciones recibidas como consecuencia de los expedientes de regulación de empleo, previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
En conclusión, el contrato de seguro concertado por una entidad para el pago de indemnizaciones derivadas de un expediente de regulación de empleo, en la medida que cubra contingencias análogas a las de los planes de pensiones, como es la situación asimilable a la jubilación, se consideraría incluido en el ámbito de aplicación de la disposición adicional 1ª de la Ley 8/1987 y se configuraría, por tanto, como instrumento de cobertura de los compromisos por pensiones de la empresa consultante con los trabajadores incursos en el expediente de regulación de empleo.
2) Tratamiento fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
Por lo que respecta al régimen fiscal de los trabajadores, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 16.1.e) de la Ley 40/1998, se consideran rendimientos íntegros del trabajo:
«Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones (...)».
El artículo 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998 establece las reglas de valoración de los rendimientos del trabajo en especie, determinando que se valorarán «por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo».
Por otra parte, el artículo 7.e) de la propia Ley 40/1998 declara exentas del impuesto:
«Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que a la prima satisfecha por la empresa se le aplican dos regímenes según que su cuantía exceda o no de las indemnizaciones previstas con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. Así:
- Estará exenta la cuantía que corresponda a veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
- El exceso sobre la cuantía anterior será rendimiento del trabajo en especie, de acuerdo con los artículos 16.1.e) y 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998, siempre y cuando se produzca la imputación fiscal de la prima, en cuyo caso, estará sujeta a la obligación de ingreso a cuenta a tenor de lo dispuesto en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1998, de 5 de febrero.
Dicho rendimiento del trabajo se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su importe íntegro, siendo de aplicación las reducciones previstas en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, y adicionando el ingreso a cuenta realizado que no haya sido repercutido al trabajador.
3) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
En cuanto a las prestaciones derivadas del contrato de seguro, cabe señalar que el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 40/1998, establece que constituye el hecho imponible del impuesto, «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias».
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 40/1998 establece que «no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el primer supuesto, el artículo 16.2.a.5ª de la Ley referida establece que se consideran rendimientos del trabajo:
«Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».
Por tanto, las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores-asegurados están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
La integración en la base imponible se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 7.e) de la Ley 40/1998 y de las cantidades que hubiese integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima, así como de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
En caso de no haberse imputado fiscalmente la prima, se integrará en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que exceda del importe exento en virtud del artículo 7.e) de la Ley 40/1998 y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
Además, de acuerdo con el artículo 17.2.e) de la Ley 40/1998, si se trata de prestaciones consistentes en el pago de una renta, la cantidad anualmente percibida se computará en su integridad, sin que resulten de aplicación los coeficientes de reducción previstos en dicho artículo para las prestaciones que se perciban en forma de capital. Las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo, estarán sujetas a la retención a cuenta correspondiente que deberá practicar la entidad aseguradora. No existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
4) Deducibilidad fiscal de la prima abonada por la empresa.
Por lo que respecta al tratamiento fiscal en la imposición personal de la empresa con respecto a las primas satisfechas, cabe señalar que el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece las condiciones para la deducibilidad fiscal en la imposición personal del pagador:
«Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones».
De acuerdo con el precepto mencionado, cabe señalar como requisitos para la deducibilidad fiscal de las primas abonadas por la empresa los siguientes:
- Imputación fiscal de las primas del seguro a los trabajadores. Conviene advertir que la imputación fiscal a los trabajadores deberá producirse en el ejercicio en que se satisfagan las primas del contrato de seguro, sin que sea posible una imputación fiscal a los trabajadores periodificada en el tiempo.
En caso de que no se impute fiscalmente a los trabajadores la prima satisfecha a la entidad aseguradora, la cuantía que tenga carácter indemnizatorio mínimo de acuerdo con la normativa laboral será deducible fiscalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese mismo ejercicio. El exceso sobre dicha cuantía será deducible proporcionalmente a medida que la entidad aseguradora satisfaga las prestaciones en virtud de lo previsto en el artículo 19.5 de la Ley 43/1995.
- Transmisión de la titularidad y gestión de los recursos para lo que es necesario que haya individualización y transmisión de valores económicos ciertos.
- Transmisión del derecho a la percepción de las prestaciones futuras, para lo que es necesario que se designe con carácter irrevocable como beneficiario al trabajador.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante en lo relativo a la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo previsto en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, y, en lo restante, con los efectos previstos en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
Referencia normativa
Art 8-6 y DA 1ª, Ley 8/1987. Arts 7-e, 16-1-e, 16-2-a-5ª, 17-2 y 44-1-1º-e, Ley 40/1998. Art 3-1-c, Ley 29/1987 Arts 13-3 y 19-5, Ley 43/1995.