La aplicabilidad del régimen fiscal especial de escisión parcial (art. 97.2.b LIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad en sentido fiscal: unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y determinante de una explotación económica. La mera conservación de registros farmacéuticos por la escindida no impide la calificación como rama si el conjunto transmitido reúne esos requisitos; la exigencia implícita es que la actividad que desarrollará la adquirente exista también previamente, lo que condiciona la aplicabilidad del régimen especial al análisis de autonomía económica real del patrimonio segregado.
Hechos
La consultante (W), entidad perteneciente al sector farmacéutico, y residente en España, está participada al 100% por una sociedad residente en los Estados Unidos (A). Esta última participa asimismo al 100%, de forma indirecta a través de una sociedad participada también al 100% y residente también en los Estados Unidos (Y), en otra sociedad española (C) perteneciente al mismo sector que la consultante.
La sociedad (W) desarrolla dos actividades: comercialización de productos farmacéuticos y comercialización de productos de herbolario. Para el desarrollo de ambas actividades cuenta con las correspondientes organizaciones de medios materiales y humanos susceptibles de constituir unidades económicas autónomas determinantes de explotaciones económicas independientes. Por tanto, según la consultante, cada explotación constituye una rama de actividad a efectos fiscales.
Por motivos de reestructuración de sus negocios, el grupo americano tiene previsto concentrar su actividad de comercialización de productos farmacéuticos en España, para lo cual la sociedad (W) segregaría esta rama de actividad y la transmitiría en bloque a la sociedad (C), recibiendo a cambio valores representativos del capital de esta última entidad que atribuiría a su socio único A, reduciendo capital y reservas en la cuantía necesaria.
No obstante, por razones comerciales, la sociedad (W) conservaría alguno de sus registros farmacéuticos de escasa proyección comercial con el fin de mantener su condición de laboratorio farmacéutico.
Cuestión planteada
Si, a pesar de que la consultante conserve algunos registros farmacéuticos, el conjunto de elementos a transmitir constituye una rama de actividad en el sentido del artículo 97.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y, consecuentemente, la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de dicha Ley.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2. b) LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, establece que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, la delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia, según parece desprenderse de las manifestaciones de la consultante, se aprecia en el caso planteado, ya que la no transmisión de determinados registros farmacéuticos, de escasa relevancia comercial, no obstaculizará el desarrollo de la actividad de comercialización de productos farmacéuticos en sede de la adquirente.
En conclusión, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97