La aportación no dineraria de un terreno por entidad A a entidad X se acoge al régimen especial del cap. VIII TRLIS (art. 94) si concurren: (i) X residente o con EP en España donde se afecten los bienes, (ii) A participa post-aportación al menos 5% en fondos propios de X. La escisión financiera (art. 83.2.1º.c) requiere segregación de participaciones mayoritarias en otras entidades como unidad económica, transmisión a entidad nueva o existente, atribución de valores a socios en proporción y reducción de capital-reservas, siendo requisito esencial la configuración del patrimonio segregado como unidad económica conforme art. 253 LSAU.
Hechos
Las entidades A y B, cuyos socios son PF1 en un 66,67% en cada una de ellas, y PF2 en un 33,33%, son cabeceras de dos grupos. La entidad A se dedica a la actividad de construcción, así como a la gestión y dirección de las entidades X y Y, disponiendo para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Estas dos entidades participadas al 99% por A se dedican a la promoción inmobiliaria.
Por su parte, la entidad B se dedica a la gestión de patrimonio mobiliario e inmobiliario incluyendo la compraventa y el arrendamiento, así como la gestión de participaciones en sociedades de cualquier clase, y está incursa en el régimen de sociedades patrimoniales. Posee el 99% del capital de la entidad Z, cuyo objeto social es la promoción, gestión y desarrollo de todo tipo de operaciones urbanísticas e inmobiliarias.
Durante el ejercicio 2003 se le adjudicó un concurso a la entidad A para la promoción y construcción de viviendas de protección autonómica.
Al objeto de diferenciar las actividades de construcción y promoción por sus diferencias de gestión y riesgos, eliminar duplicidades, facilitar la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características financieras y estratégicas de cada sector, se pretende reestructurar el grupo de tal forma que se separen y se concentren en cada una de las sociedades cabecera de grupo una de estas actividades, a través de las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de los terrenos en que se plantea realizar la promoción adjudicada por parte de la entidad A a la entidad X para que sea ésta la que efectúe la correspondiente promoción.
- Escisión financiera por A de las participaciones que posee en X e Y a favor de B, con lo que esta sociedad tendrá como actividad la gestión de patrimonio inmobiliario y de participaciones en sociedades dedicadas a la promoción.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria y canje de valores a las operaciones descritas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
Por tanto, en la medida en que la operación de aportación del terreno por parte de la entidad A a la entidad X parece cumplir los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
En relación con la operación de escisión financiera, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en éstas y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior.”
Una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRLIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica”, tal y como establece el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Se exige, por tanto, que se escinda la mayoría del capital social de una entidad, que debe integrarse en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital social de una tercera sociedad.
Por lo que, si la operación planteada de segregación de las participaciones en las entidades X e Y a favor de la entidad B cumplen los requisitos mercantiles exigidos para tener la consideración de escisión, el patrimonio escindido al tener la consideración de unidad económica, podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se abordan con la finalidad de diferenciar las actividades de construcción y promoción por sus diferencias de gestión y riesgos, eliminar duplicidades, facilitar la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características financieras y estratégicas de cada sector. Por tanto, dado que esta reorganización permitirá un mejor desarrollo de las actividades de los grupos en comparación con la situación preexistente, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts 83-2 y 94