La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS aplicable a rentas generadas en ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2007 se rige por la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, permitiendo deducir el 20 % de rentas positivas de transmisiones onerosas de elementos patrimoniales cuando se reinvierta el importe obtenido en inmovilizado material o inmaterial afecto a actividades económicas, dentro de los plazos y requisitos establecidos en dicha redacción anterior, sin aplicación del límite del artículo 44.1 TRLIS.
Hechos
La consultante enajenó durante el ejercicio 2006 determinados elementos del activo fijo que otorgaron el derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
La consultante tiene previsto reinvertir los beneficios obtenidos en la construcción de una nave a la que trasladará su centro de actividades una vez finalizada la construcción. A tal efecto, ha adquirido a principios del año 2007 un solar en el que construirá la citada nave. La correspondiente construcción se llevará a cabo durante los ejercicios 2007 y 2008 y los pagos correspondientes a la construcción se efectuarán en función de las certificaciones de obra que vaya emitiendo el técnico competente.
Cuestión planteada
Se plantea cómo debe aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Mediante Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los primeros períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de 2007, dicho precepto fue objeto de nueva redacción. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 42, en su redacción dada por Ley 16/2007:
“Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
Por tanto, teniendo en cuenta que en el supuesto concreto planteado la transmisión de los elementos del activo fijo que generaron el derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se produjo en el ejercicio 2006 y, por tanto, las correspondientes rentas se integraron en la base imponible de dicho ejercicio, resultará de aplicación el artículo 42 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, de acuerdo con la cual:
“1. Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. (…)
3. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) (…)
4.a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)
8. Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.”
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
A este respecto, los términos “transmisión” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, esto es, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
De acuerdo con el artículo 1592 del Código Civil, “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha”. De lo que se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de dichas unidades de obra, a los efectos del artículo 42 del TRLIS. Se entiende, por tanto, que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, siempre y cuando en el plazo legal de reinversión de tres años el inmueble correspondiente quede definitivamente afecto a la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42