A partir del 20 de noviembre de 2005, el gas natural (código NC 2711) está incluido expresamente en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. La importación destinada a fábrica o depósito fiscal debe efectuarse obligatoriamente en régimen suspensivo conforme al artículo 7.2 de la Ley 38/1992. La utilización de un gasoducto no configurado como depósito fiscal no impide la recepción en régimen suspensivo en fábrica, siempre que se acredite la introducción directa del producto importado en un establecimiento que tenga consideración de fábrica de hidrocarburos y se cumplan los requisitos formales de control y seguimiento establecidos en la normativa de hidrocarburos.
Hechos
El gas natural es, desde el 20 de noviembre de 2005, un producto expresamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. Con anterioridad, el gas natural quedaba incluido en el ámbito objetivo, en el caso de que se utilizase como carburante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Cuestión planteada
1.- Si la introducción de gas natural en las refinerías ha de hacerse obligatoriamente en régimen suspensivo, a partir del 20 de noviembre de 2005.
2.- Si la importación de gas natural con destino a una fábrica o depósito fiscal debe realizarse en régimen suspensivo, a partir de dicha fecha.
3.- Si el hecho de que el gasoducto utilizado no esté configurado como depósito fiscal, impide la recepción en fábrica en régimen suspensivo.
Contestación
1.- Inclusión del gas natural en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
A partir del 20 de noviembre de 2005, fecha de entrada en vigor de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea (BOE de 19 de noviembre), el artículo 46, apartado 1.a), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) establece:
“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715”
Entre los productos clasificados en el código NC 2711 se incluye el gas natural que, además, se define en el artículo 49.1.i) de la Ley 38/1992. Por tanto, a partir de la fecha indicada, el gas natural se encuentra expresa e incondicionalmente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En concordancia con su inclusión expresa en el ámbito objetivo, la Ley 22/2005 ha fijado los tipos impositivos aplicables al gas natural, que quedan establecidos en los epígrafes 1.9 y 1.10 de la tarifa 1ª del impuesto.
2.- Importación de gas natural destinado a una fábrica o a un depósito fiscal de hidrocarburos.
La importación de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos supone la realización del hecho imponible del mencionado impuesto (artículo 5.1 de la Ley 38/1992).
A su vez, al establecer el devengo del impuesto, el artículo 7.2 de la Ley 38/1992 establece que “cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, la importación se efectuará en régimen suspensivo”.
Finalmente, el artículo 15.5 de la Ley 38/1992 establece que, salvo en los casos contemplados en el mismo precepto (no relevantes para la cuestión planteada), no se permitirá la entrada en las fábricas y depósitos fiscales de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto.
Por lo tanto, a partir del 20 de noviembre de 2005, la introducción de gas natural importado en un establecimiento que tenga la consideración de “fábrica de hidrocarburos” ha de efectuarse obligatoriamente en régimen suspensivo.
3.- Recepción de gas natural en una fábrica o depósito fiscal, utilizando un gasoducto no autorizado como depósito fiscal.
El artículo 4.7 de la Ley 38/1992 establece que un “depósito fiscal” es “el establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.”
Además, la letra h) del artículo 11.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“Podrán ser autorizadas como depósito fiscal de gas natural cualquiera de las instalaciones que comprenden el sistema gasista tal y como éste se describe en el artículo 59 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos. Podrán autorizarse como un único depósito fiscal varias de las referidas instalaciones siempre que su titular sea la misma persona y exista un control centralizado de estas.
La autorización de las referidas instalaciones como depósitos fiscales requerirá, además del cumplimiento de los requisitos generales que sean aplicables, que el solicitante se halle en posesión de la autorización administrativa que proceda, según el caso, de las contempladas en los artículos 67 y 73 de la citada Ley 34/1998.”
Por lo tanto, un gasoducto o una red de gasoductos tendrá la condición de depósito fiscal en la medida en que ello haya sido solicitado por su titular y se haya obtenido la correspondiente autorización por parte del centro gestor, seguida de la correspondiente inscripción como depósito fiscal en el registro territorial.
En otro caso, es decir, cuando el gasoducto –o la red de gasoductos– no esté autorizado e inscrito como depósito fiscal, se tratará de una instalación que no tiene otra consideración, desde la perspectiva de la normativa sobre impuestos especiales, que la de medio de transporte de bienes objeto de estos impuestos. Así se desprende claramente del contenido de los artículos 22.4 y 37 del Reglamento y de su ubicación sistemática dentro de éste (sección 8ª, circulación, del capítulo I, disposiciones comunes a los impuestos especiales de fabricación, del título I).
Establecido lo anterior, nada impide que el gas natural importado y seguidamente transportado a través de un gasoducto que no tiene la consideración de depósito fiscal sea introducido en régimen suspensivo en un establecimiento que, como una refinería de petróleos, tiene la consideración de “fábrica”. En efecto, en relación con la cuestión planteada, lo relevante para que la importación pueda efectuarse en régimen suspensivo (cfr. artículo 7.2 de la Ley) es que el destino directo del gas natural tras su importación sea su introducción en una fábrica o depósito fiscal, con independencia del medio de transporte que se haya empleado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 7, 15-5 y 46