En liquidación de sociedades patrimoniales que no accedan al régimen transitorio especial (disposición adicional 24ª TRLIS), el devengo del IS sobre beneficios periodificados pagados mediante pagarés se produce en el momento de su distribución a los socios, no cuando se cobren o negocien los pagarés; la entrega de estos títulos constituye el hecho imponible generador de la base imponible, independientemente de su posterior realización crediticia, conforme a las reglas generales de periodificación del IS para distribuiciones de fondos propios.
Hechos
La entidad consultante se dedicaba a la actividad de arrendamiento de locales comerciales.
Ha determinado realizar hasta el 31 de octubre de 2007 la disolución y liquidación, por reunir las condiciones establecidas en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad vendió de entre sus bienes el local en que desarrollaba su actividad de arrendamiento. Entre las condiciones de venta se contemplaba la forma de pago, establecida en entregas trimestrales hasta el año 2017, documentadas mediante pagarés emitidos por el comprador. La ganancia patrimonial se contabilizó en una cuenta de "ingresos a distribuir en varios ejercicios", liquidándose anualmente la parte proporcional de la misma correspondiente a los pagarés negociados.
Como consecuencia de la disolución se entregarán a los socios los pagarés emitidos en la fecha del contrato de compraventa, pendientes de vencimiento, en pago de la cuota de liquidación que les corresponda, sin que ello presuponga el cobro de los mismos.
Cuestión planteada
Si la liquidación de los beneficios periodificados, al no estar cobrados o negociados los pagarés que se entregan a los socios, se devenga el impuesto para la sociedad en el momento de su liquidación o si se traslada a los socios su liquidación a medida que se vayan cobrando o negociando los mismos.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, así como la posibilidad de que le resulte aplicable el régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales regulado en la disposición adicional vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, al carecer de información para ello. Por tanto, se parte de la presunción de que la entidad consultante tiene la consideración de sociedad patrimonial, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tener tal consideración.
El régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en el capítulo VI del título VII del TRLIS queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Por su parte, el apartado 3 de esta disposición transitoria establece que:
“3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registral se realice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.
Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general.”
De acuerdo con este apartado 3, si la entidad consultante cumpliera los requisitos para acogerse al régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, y optara por aplicar el mismo, durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, continuará aplicándose la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18%.
En este sentido, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad patrimonial se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos reguladores de este último Impuesto. En el caso planteado, al tratarse de una sociedad patrimonial, va a presumirse que no se ha desarrollado actividad económica alguna, de manera que la venta del local originará una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. En lo que se refiere a los pagos aplazados a percibir por la venta, cabe señalar que, aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 del TRLIRPF, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible. En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…)”
En conclusión, con esta opción, la percepción del importe de los cobros aplazados supone la obtención de rentas por la parte proporcional correspondiente al importe percibido. Su tributación dependerá del tiempo de tenencia del elemento transmitido. Si se trata de ganancias patrimoniales en las que entre las fechas de adquisición y transmisión ha transcurrido menos de un año, se incluirán en la parte general de la base imponible (artículo 39 TRLIRPF) y tributarán al tipo del 40%, en virtud del artículo 61.3.b) del TRLIS. En caso de ganancias patrimoniales en las que entre las fechas de adquisición y transmisión haya transcurrido más de un año, se incluirán en la parte especial de la base imponible (artículo 40 TRLIRPF) y tributarán al tipo del 18%, en virtud del apartado 3 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
No obstante, dado que la entidad consultante habría optado por su disolución y liquidación de acuerdo con el régimen previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, ésta tendrá lugar antes de que se hayan producido todos los cobros aplazados. En caso de que la entidad hubiera optado por aplicar el criterio indicado en el artículo 14.2.d) del TRLIRPF, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo de dicha letra d) que señala que “cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión”. En el momento en que se produzca la disolución y liquidación de la entidad consultante, ya no podrá percibir los cobros pendientes, toda vez que la extinción de su personalidad jurídica supondrá la cesión de todo su patrimonio a los socios, en el que se incluirán los derechos de cobro señalados. En este sentido, puede considerarse, de forma similar a lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra d) del artículo 14.2 del TRLIRPF, que se produce una transmisión de los derechos de cobro a los socios antes de su vencimiento, por lo que la totalidad de la renta se habrá de imputar al período impositivo de su transmisión, es decir, al último periodo impositivo de la sociedad correspondiente al ejercicio 2007 en el que tiene lugar la transmisión de acuerdo con los datos aportados en la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª