Las diferencias en menos detectadas en existencias de bebidas derivadas no pueden compensarse automáticamente con diferencias en más del mismo recuento. La exigencia de contabilización separada por clases de productos del art. 87 RIE impide la compensación global en hectólitros de alcohol puro. No obstante, subsiste el derecho del obligado a acreditar ante la Administración que las pérdidas extraordinarias exceden los márgenes normales de tolerancia, mediante prueba documental de la causa justificada de la diferencia.
Hechos
En la práctica diaria de las fábricas de bebidas derivadas se producen errores en la contabilización de los libros reglamentarios, que no suponen una defraudación o salida irregular de alcohol.
Cuestión planteada
Posibilidad de compensar automáticamente las diferencias en más con las diferencias en menos que aparecen contabilizadas en los libros de primeras materias y embotellado en fábricas de bebidas derivadas, resultando una única diferencia del recuento expresada en hectólitros de alcohol puro.
Contestación
El artículo 38 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que la base imponible del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas estará constituida por “el volumen de alcohol puro, a la temperatura de 20ºC, expresado en hectolitros, contenido en los productos objeto del Impuesto.”
Por su parte, el artículo 87 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, señala en su apartado 1 que “los elaboradores de bebidas derivadas deberán llevar con carácter general los siguientes libros:
a) De primeras materias. En el cargo se anotarán los alcoholes, bebidas derivadas y demás productos alcohólicos entrados en la fábrica, con expresión de la fecha, referencia al documento que ha amparado su circulación, proveedor, volumen real, graduación y alcohol puro. En la data se anotarán diariamente las cantidades de primeras materias pasadas al proceso de elaboración con el mismo detalle que en el cargo.
b)De productos elaborados. Constituirán el cargo las bebidas derivadas elaboradas cada día, con separación por clase y graduación, totalizando por el alcohol puro contenido en ellas. En la data se sentaran las salidas de fábrica por expediciones, indicando fecha, referencia del documento de circulación, clase de bebida, graduación y contenido en alcohol puro, separando en columnas distintas, según el trato fiscal aplicable en razón de su destino.”
Del precepto reglamentario transcrito se desprende que la contabilización de los productos elaborados habrá de efectuarse por clases de productos pero totalizando el alcohol puro contenido en ellos –que constituye la base imponible del impuesto–.
En el contexto descrito se plantea el tratamiento que debe darse a las diferencias de signo positivo y negativo que puedan resultar de los recuentos de existencias y si las diferencias de un signo pueden compensarse con las de signo contrario.
En principio, la propia redacción del Reglamento y los principios que la inspiran impiden concluir que las diferencias en menos puedan ser automáticamente compensadas con las diferencias en más eventualmente detectadas en el mismo recuento. Llegar a tal conclusión supondría vaciar de contenido el referido artículo 87 que exige la contabilización separada por clases de productos; en otro caso, el Reglamento habría establecido directamente la contabilización global por hectolitros de alcohol puro cosa que, como es evidente, no hizo.
Señalado lo anterior, también es cierto que uno de los principios que inspiran los artículos 6 y 15 de la Ley es que el interesado siempre debe tener la posibilidad de probar ante la Administración que las pérdidas que exceden de los procentajes reglamentarios, o bien son pérdidas reales (y no productos autoconsumidos y salidos de fábrica o depósito fiscal irregularmente sin pago del impuesto) o bien no son pérdidas o sobras, sino defectos de contabilización susceptibles de ser acreditados como tales. Del mismo modo que no cabe compensar mecánicamente las diferencias de diferente signo, tampoco se puede negar sistemáticamente relevancia a la existencia de una correlativa diferencia en más cuando se está determinando la posible existencia de una diferencia en menos.
Por tanto, cuando en la realización de un recuento resulten diferencias de distinto signo respecto de los diferentes productos, el interesado tiene derecho a poder acreditar que dichas diferencias no son tales sino que son el resultado de una anotación defectuosa en la contabilidad reglamentaria que, subsanada, determina que ambas diferencias desaparezcan. Ello implicará, como mínimo, la necesaria identificación de los asientos de cargo y/o de data donde se originó el error contable así como una prueba suficiente de que no son consecuencia de una entrada o salida irregular de la fábrica, o de un autoconsumo.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que tales errores de contabilización, una vez comprobados, puedan constituir infracciones tributarias de índole contable o registral.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995, arts. 87, 52-1, 15-2, 15-3