El criterio de imputación de ingresos es admisible en IS si responde al principio de devengo conforme a normativa mercantil y contable (art. 19.1 TRLIS). Para prestaciones de servicios cuyo resultado no pueda estimarse con fiabilidad, procede reconocer ingresos por la cuantía de gastos considerados recuperables (criterio de normas internacionales acogido por el ICAC), condicionado a que se cumplan los requisitos específicos del método aplicable según la naturaleza de la operación (consulta ICAC nº 4, Boletín 59, y normas de adaptación para empresas constructoras).
Hechos
La consultante ha sido constituida con el único objetivo de organizar el 19º Congreso Mundial del Petróleo que se celebrará en Madrid en julio de 2008, por lo que una vez finalizado este Congreso, se tiene previsto liquidar esta entidad.
La compañía dispone de un presupuesto de ingresos y gastos previstos que arroja un pequeño beneficio. La compañía ha realizado unas facturaciones a clientes, durante los ejercicios 2005 y 2006, que no se corresponden con ingresos realizados a la fecha de cierre de los ejercicios; ya que la mayor parte de los ingresos previstos lo son en contraprestación de arrendamiento de espacios publicitarios, patrocinio y asistencia al Congreso, actuaciones que se producirán en su mayoría en el ejercicio 2008.
La consultante manifiesta que, en el año 2005, ha imputado íntegramente a pérdidas y ganancias la facturación realizada y posteriormente pretende adoptar el criterio de registrar la facturación como ingresos a distribuir en varios ejercicios, imputando al resultado de cada ejercicio un importe tal que, en aplicación de un criterio de reconocimiento de ingresos basado en la recuperación de gastos, permita equilibrar el resultado de la sociedad. El consultante plantea mantener dicho criterio en el año 2007 y en el año 2008 reconocer la totalidad de los ingresos derivados de la organización del Congreso no reconocidos previamente.
Cuestión planteada
Se plantea si es correcto este criterio de imputación de ingresos descrito.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En materia de imputación de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS dispone: “1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS regula los efectos fiscales derivados de la contabilización de ingresos y gastos en un ejercicio diferente al de su devengo.
La admisibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades del criterio de imputación de ingresos y gastos planteado en la consulta, depende de que dicho criterio responda al principio de devengo de conformidad con la normativa mercantil y contable. El informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas sobre la cuestión objeto de consulta, dispone:
“En primer lugar, ha de destacarse que la contestación a la presente consulta se realiza tomando como marco jurídico de referencia el Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, aplicables hasta el último ejercicio cerrado con anterioridad al que comience a partir de 1 de enero de 2008.
En cualquier caso, ha de advertirse en relación con las referencias hechas por el consultante sobre la aplicación del criterio contenido en la normativa internacional por el cual se reconocen los ingresos ordinarios en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables, que éste se enmarca como el criterio que procede otorgar en una transacción, que implique la prestación de servicios, cuyo resultado no pueda ser estimado de forma fiable.
En este sentido, también debe resaltarse que en el ámbito nacional, respecto a los ingresos obtenidos por prestación de servicios, este Instituto se ha pronunciado en la consulta nº 4 de su Boletín nº 59.
En esta consulta y de forma análoga al contenido de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, se contemplan los requisitos para aplicar el método del porcentaje de realización en la prestación de un servicio prestado por encargo y con contrato, en atención a la concurrencia de las siguientes características: solicitud de prestación de un servicio y existencia de un acuerdo que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas. En estos casos y cuando se cuente con los medios de control necesarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado y no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni dudas acerca de la aceptabilidad del pedido por parte del cliente, los ingresos derivados de la transacción se imputan en atención al grado de realización del servicio. De no concurrir los citados requisitos, la mencionada consulta establece que la empresa no debe reconocer el ingreso hasta que los trabajos se encuentren sustancialmente terminados, se hayan prestado al cliente o hayan sido aceptados por éste, debiéndose registrar hasta dicho momento como existencias por el coste incurrido y obviamente siempre y cuando éste se considerase recuperable.
Aspecto distinto es la aplicación de estos criterios -contemplados en la normativa para una transacción de prestación de servicios- a la globalidad de las operaciones que realice una sociedad de duración limitada y con un único objetivo como el expuesto en la consulta.
En este sentido, y como señala el propio consultante, los servicios a prestar a sus clientes se van a realizar en el ejercicio 2008, debiendo registrarse los distintos gastos e ingresos en los que incurra la sociedad atendiendo al principio del devengo, en virtud del cual, la imputación de ingresos y gastos debe realizarse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. En consecuencia, los cobros que hayan podido percibirse por servicios que se van a prestar en el siguiente ejercicio deberán figurar como ajustes de periodificación.
Por lo que se refiere a la corrección de errores contables procedentes de ejercicios anteriores, este Instituto ya se ha manifestado en la consulta 1 publicada en su Boletín nº 34, de julio de 1998.
En la memoria de las cuentas anuales, la empresa deberá incluir información suficiente sobre las características de sus operaciones, de forma que las cuentas anuales en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de esta empresa”.
En consecuencia, el criterio de imputación descrito en la consulta sería correcto, a efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades, por cuanto responde al principio del devengo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículos 10.3 y 19.