Las prestaciones de servicios derivadas del contrato (adaptación de cosecha, mejora de barbecho, establecimiento de parcelas de siembra sin recolección, restablecimiento de lindes, transformación de cultivos) constituyen obligaciones de hacer sujetas a IVA como tales operaciones de servicios, no como trabajos accesorios dentro del régimen especial agrario. La DGT descarta la calificación como actividades accesorias del régimen del artículo 125 LIVA porque el consultante realiza prestaciones de servicios a título oneroso derivadas de contrato mercantil con tercero, no obtiene directamente productos naturales de sus cultivos. El tipo aplicable será el general (21 %) salvo que concurran exenciones específicas no contempladas en la consulta.
Hechos
El consultante es titular de una explotación agraria, tributando en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, y determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva.
Ha suscrito un contrato con una entidad mercantil, que no se dedica a la agricultura, para realizar en fincas donde se desarrolla la actividad determinadas acciones medioambientales, como pueden ser la adaptación de la cosecha a la biología de las aves, mejora del barbecho tradicional, establecimiento de parcelas para siembra sin recolección destinadas a la alimentación de las aves, restablecimiento de lindes con vegetación herbácea y mejora del hábitat para aves esteparias.
Por realizar estas medidas la sociedad mercantil le abonará una cantidad por hectárea y año. Esta cantidad supone más del 20% del volumen total obtenido en la explotación agrícola.
Cuestión planteada
1ª Si la cantidad percibida se puede encuadrar como trabajos accesorios dentro del régimen especial de la agricultura y pesca del IVA, así como tipo impositivo aplicable dentro de este Impuesto.
2ª Tributación en el IRPF de las cantidades derivadas del contrato mercantil citado.
Contestación
1ª Cuestiones planteadas en relación al IVA.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresarios o profesionales.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/92 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 5º del citado artículo 11 establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las obligaciones de hacer o no hacer.
De acuerdo con lo expuesto, el empresario consultante realizará una serie de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante contraprestación, derivadas del convenio suscrito con la entidad mercantil a que se refiere el escrito de consulta, y por el que se compromete a realizar las siguientes operaciones en los terrenos de su propiedad: adaptación de la cosecha a la biología de las aves; mejora del barbecho tradicional; establecimiento de parcelas para siembra sin recolección destinadas a la alimentación de las aves; restablecimiento de lindes con vegetación herbácea en torno a las parcelas agrícolas; y transformación de cultivos herbáceos en pastizales permanentes.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 125 de la Ley 37/1992, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.
Por su parte, el apartado uno del artículo 127 de la Ley 37/1992, establece que se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
El artículo 129 de la Ley 37/1992, preceptúa en su apartado uno que los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.
Según señala el mismo artículo 129 en su apartado dos, se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:
1º. Las importaciones de bienes.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Finalmente el apartado tres del mismo precepto legal preceptúa que si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente.
3.- No resulta aplicable a las prestaciones de objeto de consulta el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad principal desarrollada por el referido empresario sí le sea aplicable dicho régimen especial, ya que dichos servicios no se prestan a terceros titulares de explotaciones agrarias, al contrario de lo que exige el artículo 127, apartado uno, de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 37 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”
Por otro lado, la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 30 de noviembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado la de “Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En el Anexo I de la citada Orden, a efectos de delimitar el índice de cuota devengada por operaciones corrientes se desglosa dicha actividad entre los servicios, trabajos o actividades no incluidas y las que están excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
A tal efecto, los servicios prestados por el consultante deben considerarse como no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Sin embargo, dicha actividad de prestación de servicios referidos anteriormente deberá tributar por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que el consultante no hubiera renunciado expresa o tácitamente a su aplicación, en los términos previstos en el Reglamento del Impuesto, ni resulte de aplicación alguno de los supuestos de exclusión aplicables en este régimen especial.
En su caso, en el año 2009, el índice de cuota devengada por operaciones corrientes a dicha actividad será el 0,16.
5.- En el supuesto de que el consultante hubiese renunciado al citado régimen especial simplificado, dichas prestaciones de servicios tributarán por el régimen general del Impuesto.
2ª Cuestiones planteadas en relación al IRPF
De acuerdo con la contestación realizada en relación con el IVA, los servicios prestados para la sociedad mercantil no se encuentran incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería pesca del IVA, y en consecuencia los ingresos derivados de los mismos no se pueden incluir en la actividad: “Actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería pesca del IVA”.
Por tanto, los ingresos derivados de los mismos no se pueden integrar en los rendimientos de la actividad agrícola desarrollada.
No obstante, el artículo 1 de la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, citada anteriormente, contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA la actividad de “otros trabajos”, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, actividad en la que se pueden encuadrar estos servicios.
Es decir, que por los servicios prestados para la mencionada sociedad mercantil estamos ante una actividad independiente a los efectos del método de estimación objetiva, pudiendo el consultante determinar el rendimiento neto de la misma por este método siempre que:
- La misma sea accesoria a la actividad agrícola principal. A estos efectos se considera accesoria, siempre que los rendimientos íntegros de la misma sean inferiores a los de la actividad agrícola principal.
- Se cumplan los límites que delimitan el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
En el caso de que no se cumplan los requisitos citados anteriormente o que se renuncie al método de estimación objetiva, el rendimiento neto de las dos actividades desarrolladas por el consultante (“Actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería pesca del IVA” y “otros trabajos”, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”) deberá realizar se por el método de estimación directa en la modalidad que corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 11, 125, 127; Orden EHA/3413/2008, Art. 1; RIVA RD 1624/1992, Arts. 37