La operación descrita puede calificarse como escisión parcial conforme al artículo 97.2.1º b) de la LIS si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad —conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar autónomamente como unidad económica— y se cumplen la totalidad de requisitos del régimen especial (transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, atribución de valores representativos del capital en proporción a participaciones, reducción de capital y reservas, compensación en dinero si procede). La DGT remite al concepto mercantil de escisión parcial (arts. 252-253 TRLSA) como punto de partida necesario pero no suficiente, condicionando la aplicabilidad del diferimiento fiscal a que efectivamente se caracterice la rama segregada como unidad económica autónoma operativa.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la promoción de edificaciones. Asimismo dispone de determinados inmuebles por ella promovidos que han sido destinados al arrendamiento, contando para la administración y gestión de dicha actividad con una persona contratada a jornada completa y un local diferenciado. Dado que la voluntad de los socios es racionalizar al máximo la actividad y la organización de la empresa, de forma que independizando lo más posible la actividad de promoción de la de arrendamiento de inmuebles no interfieran la una en la otra, se ha pensado proceder a la segregación del patrimonio de la sociedad dedicado a la actividad de arrendamiento de inmuebles transmitiéndolo a una sociedad de nueva creación de la cual los socios de la consultante recibirán participaciones sociales en proporción a su respectiva participación en ésta. Entre el patrimonio escindido se encontrarían plazas de aparcamiento y locales comerciales que, aunque ofertados para su arrendamiento, aún no se encuentran ocupados, así como otros que actualmente se encuentran en fase de construcción, pero que está previsto que, en un futuro, también se destinen al arrendamiento.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse a al Régimen Fiscal Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, regulado en el Capítulo VIII, del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS.
Contestación
De acuerdo con lo previsto por el artículo 97.2.1º b) de la LIS, tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
El apartado 4 del artículo 97 de la Ley del IS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamento de las Comunidades Europeas (B.O.E. de 17 de diciembre), de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida, necesario pero no siempre suficiente, los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, el supuesto de hecho al que se refiere la consulta parece encajar dentro del concepto de escisión parcial regulado en los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, a la que remite el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, por lo que, en principio, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión, a que se refiere el artículo 97.2.1ºb), y, por consiguiente, acogerse al régimen especial del título VIII del capítulo VIII, en la medida en que se cumplieran todos los requisitos exigidos por la norma.
En este sentido, conviene señalar que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
Así pues, sólo aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de forma autónoma exista también previamente en la sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Según se desprende del escrito de consulta, para la administración y gestión de la actividad de arrendamiento, que ya viene ejerciendo desde 1998, la entidad dispone de una persona contratada a jornada completa y de un local separado de aquel que se utiliza en la actividad principal de promoción de edificaciones. En estas condiciones cabe concluir que la actividad de arrendamiento constituiría una rama de actividad a los efectos de aplicar el Régimen Especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Llegados a este punto es necesario identificar qué elementos patrimoniales forman parte de la rama de actividad de arrendamiento. Sin lugar a dudas la integrarían aquellos inmuebles que actualmente están arrendados. También formarán parte de dicha rama los inmuebles terminados que se encuentran en expectativa de alquiler. Sin embargo, aquellos otros respecto de los cuales está previsto que se destinen al arrendamiento, pero que se encuentran en fase de construcción, no cabe considerarlos como afectos a la rama de actividad de arrendamiento, sino a la principal de promoción.
Por último, conviene recordar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 110.2 de la LIS “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de escisión es la de racionalizar al máximo la actividad y la organización de la empresa, de tal forma que independizando la actividad de promoción de la de arrendamiento de inmuebles, no interfieran la una con la otra. Motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
: Ley 43/1995 art. 97 y 110