La operación se acogerá al régimen especial de fusión (capítulo VIII, título VII TRLIS) si: (i) cumple la definición del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación máxima del 10%), (ii) se formaliza conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y (iii) no incurre en la cláusula anti-fraude del artículo 96.2 TRLIS (requiere motivos económicos válidos; no mera ventaja fiscal). De cumplirse estas condiciones, aplican las consecuencias fiscales del artículo 84 (no integración de rentas en transmitente) y artículo 85 (mantenimiento de valores y antigüedad en adquirente).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad familiar, que se dedica a la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles. Su administrador, arquitecto técnico, realiza todas las labores de gestión, control de obra y venta, por lo que no tiene empleados. En la actualidad tiene una promoción en curso y se han vendido en 2010 y 2011 varios inmuebles en existencia de promociones anteriores. El capital social está distribuido del siguiente modo entre un grupo familiar:
-El 51,12% pertenece a la persona física J.
-El 28,88% pertenece a la persona física M.
-El 10% pertenece a la persona física L.
-El 10% restante, pertenece a la persona física A.
Por otra parte, la entidad G, es una entidad familiar, dedicada también a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de inmuebles. En los últimos ejercicios la sociedad no ha iniciado ninguna promoción y en sus existencias únicamente figuran un solar y seis inmuebles. Estos últimos proceden de una operación de permuta de un solar por construcción futura, que se formalizó en 2007 con la entidad consultante y se perfeccionó en el ejercicio 2011. Los mencionados inmuebles se han clasificado en el epígrafe de existencias y están a la venta. El resto de los inmuebles, propiedad de la entidad (una serie de locales, adquiridos o provenientes de anteriores promociones) han sido reclasificados en ejercicios anteriores al inmovilizado material, por estar dedicados al alquiler. La entidad no tiene empleados. Su administrador, el mismo que en la entidad consultante, realiza todas las labores que requiere la gestión y administración de la sociedad. El capital social está distribuido de la siguiente manera:
-La persona física J ostenta el 56,77% del capital social de la entidad.
-La persona física M ostenta el 46,23% del capital social de la citada entidad.
Ambas entidades pretenden realizar una fusión por absorción, siendo la sociedad absorbente la entidad consultante, y la absorbida la entidad G, no existen base imponibles negativas pendientes de compensar en ninguna de las dos sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar su gestión, eliminando sus redundancias.
-Mejorar la eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, con el ahorro sustancial de costes que esto supone al eliminarse duplicidades.
-Potenciar el crecimiento futuro de sus actividades tanto por la unificación de su clientela, como por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la gestión eliminando redundancias, mejorar la eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, con el ahorro sustancial de costes que esto supone al eliminarse duplicidades y potenciar el crecimiento futuro de sus actividades tanto por la unificación de su clientela como por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96-2.