La entidad tiene condición de empresario/profesional a efectos de IVA y sus operaciones están sujetas al impuesto por ser prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de aplicación. Si tales servicios cumplen la definición de servicios prestados por vía electrónica (transmisión inicial y recepción en destino íntegramente por medios electrónicos sin intervención humana esencial), podrá acogerse al régimen especial del artículo 69 ter de la LIVA, siendo admisible la elección de un Estado miembro de domiciliación (Holanda) para ubicar el lugar de prestación a efectos de devengo del IVA, siempre que se cumplan los requisitos procedimentales de registro en el país elegido.
Hechos
La mercantil consultante es una entidad estadounidense no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que mantiene en la red un portal, mercado de aplicaciones, que permite poner en contacto a oferentes de servicios de alojamiento y a potenciales clientes de los mismos.
De esta forma los clientes pueden ver los servicios de alojamiento ofertados y su disponibilidad, y a través del portal se comunican directamente con los titulares de los alojamientos a efectos de realizar reservas o contratar los servicios. También realiza gestiones de cobro de los alojamientos en nombre y por cuenta de los titulares de los alojamientos.
La consultante manifiesta que en ningún caso intermedia, ni interviene en nombre propio o ajeno en la contratación de los servicios ofertados o contratados, limitándose a poner a disposición de las partes la plataforma, cobrando un precio tanto al oferente como al demandante del alojamiento. En ocasiones, también realiza gestiones de cobro de los alojamientos en nombre y por cuenta de los titulares de los alojamientos.
La entidad en el futuro está pensado ampliar los servicios incluidos en el mercado de aplicaciones.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones objeto de consulta y en el supuesto de que se trate de servicios prestados por vía electrónica, posibilidad de acogerse al régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica eligiendo a Holanda como Estado miembro de domiciliación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5. Uno del mismo texto legal dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación.
2.- Con independencia de lo anterior, en relación con la naturaleza de las operaciones que la consultante realiza a través de Internet es necesario determinar si tales servicios tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartado 4º, de la Ley 37/1992, como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya transposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:
“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;
2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
5) Suministro de enseñanza a distancia.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:
“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados por la consultante, bajo la premisa de que no intermedia ni en nombre propio, ni ajeno, en la contratación de los alojamientos turísticos tendría la consideración de un servicio prestado por vía electrónica cuya contraprestación estaría constituida por las cantidades que deben abonar las partes que utilizan la plataforma o mercado de aplicaciones.
3.- A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
En este sentido, el artículo 69.Uno de la Ley del Impuesto determina que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por su parte, el número 4º del artículo 70.Uno de la Ley del Impuesto establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“4º. Los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en este número, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.”.
Por tanto, de conformidad con los preceptos anteriores, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por la consultante a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto o a empresarios o profesionales que tengan en el referido territorio la sede actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que en ese caso, se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la actividad de arrendamiento y cesión de inmuebles constituye una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, en los términos señalados en el referido artículo 5.Uno de la Ley.
4.- Por último, en relación con la aplicación del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, contenido en el Capítulo VIII del Título IX de la Ley 37/1992, regulada en los artículos 163 bis a 164 quáter del mismo texto legal, supone la transposición a nuestro ordenamiento interno del Régimen especial regulado en el Capítulo 6 del Título XII de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos 357 a 369 de la misma.
En este sentido, este régimen especial es únicamente aplicable a los servicios prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional establecidas o con domicilio o residencia habitual en esta última, a tenor de lo dispuesto en el artículo 359 de la Directiva armonizada y el 163 bis de la Ley 37/1992.
De esta forma, la consultante podrá aplicar este régimen especial en relación con todos los servicios prestados por vía electrónica cuyos destinatarios no sean empresarios o profesionales.
A estos efectos, podrá elegir a Holanda como Estado miembro de identificación para la aplicación del mismo, donde declarará con periodicidad trimestral el valor total, excluido el impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, de los servicios prestados por vía electrónica realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, con indicación del Impuesto sobre el Valor Añadido total devengado en dicho territorio durante el periodo a que se refiera la declaración.
Debe tenerse en cuenta que el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por vía electrónica es el 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
5.- No obstante lo anterior, la consultante no podrá acogerse al régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica cuyo destinatario sea un empresario o profesional y que, conforme a las reglas de localización aplicables a los mismos se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el empresario y profesional se encuentre establecido en este territorio, de conformidad con las condiciones señaladas.
Lo anterior, sin perjuicio de que tratándose de prestaciones de servicios realizadas por una entidad no establecida y sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, sea sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional destinatario del servicio por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 69-Uno y Tres; 70-Uno-4º; 84-Uno-2º-a); 163 bis a 164 quáter-