La aportación no dineraria de ramas de actividad es susceptible del régimen especial del capítulo VIII del TRIS cuando el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma y funcional en sede del adquirente. La ausencia de algunos elementos afectos a la explotación (como inmuebles) no impide la aplicabilidad del régimen siempre que la actividad continúe desarrollándose en condiciones económicas equivalentes mediante derechos de uso análogos. La operación consultada cumple los requisitos formales al segregar una explotación económica identificable en la transmitente y funcional en la adquirente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de fabricación de productos cárnicos para su comercialización y al arrendamiento de bienes inmuebles.
Se pretende realizar una aportación no dineraria de la rama de actividad cárnica, excluido el inmueble en el que se desarrolla la misma, a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
Tras esta operación, la consultante realizará actividad de arrendamiento de inmuebles, y arrendará a la entidad beneficiaria de la escisión el local en el que hasta ahora se venía desarrollando la actividad cárnica.
Con esta operación se pretende separar ambas actividades, consiguiendo una clara limitación y control de riesgos frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (BOE 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.
Para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación del régimen fiscal especial referido, debe analizarse igualmente el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de separar ambas ramas de actividad, con el fin de delimitar y controlar los riesgos frente a terceros, motivos que se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS Art. 83.3