La operación descrita constituye una aportación no dineraria de rama de actividad conforme al art. 83 TRLIS, siendo aplicable el régimen especial del capítulo VIII título VII. El patrimonio segregado integra una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente, incluyendo las participaciones en UTEs que desarrollen la misma actividad. La rama de actividad no requiere la inclusión de todos los elementos patrimoniales afectos en la transmitente si la explotación se desarrolla en condiciones análogas pre y post-transmisión; la delimitación es fiscalmente válida siempre que el conjunto aportado permita la explotación económica autónoma.
Hechos
La entidad consultante tiene como principal actividad las construcciones de obra, directamente o a través de participaciones en Uniones Temporales de Empresas.
En la actualidad, participa además en el capital de 7 entidades, en porcentajes que varían del 17% al 100%, dedicadas una de ellas a la construcción, dos a la promoción de edificaciones, una a la tenencia de suelo, otra a la fabricación de aglomerados asfálticos, una a la fabricación de hormigón y una a la edición de libros.
Se pretende que la consultante abandone la actividad de ejecución de obras y aporte todos los activos y pasivos hoy afectos a la misma, incluidas las participaciones en las Uniones Temporales de Empresas en las que participa, a una entidad mercantil, recibiendo a cambio valores representativos de su capital social que representen al menos el 95 por ciento. Se exceptuarían de esta aportación algunos inmuebles, si bien se formalizaría contrato de arrendamiento sobre estos respecto a la nueva entidad, de tal manera que permitieran la continuidad en el uso de los mismos.
Con esta operación la consultante tendría como única actividad la dirección y gestión de las sociedades participadas, lo que permitiría tomar el relevo generacional de la entidad, una mejor racionalización de actividades específicas, una adecuada diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, un mejor control de futuros proyectos empresariales y la especialización de los cuadros directivos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación a una entidad tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En particular, debe entenderse que las participaciones en Uniones Temporales de Empresas que realicen la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si existe algún inmueble que no se transmite y se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de tomar el relevo generacional de la entidad, una mejor racionalización de actividades específicas, una adecuada diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, un mejor control de futuros proyectos empresariales y la especialización de los cuadros directivos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.3