El IPSI grava la producción/elaboración habitual de bienes muebles, prestaciones de servicios y entregas de inmuebles realizadas por empresarios en Ceuta y Melilla, conforme a los parámetros del IVA para localización y alcance de operaciones. Las cuotas soportadas del IPSI no son deducibles en el Impuesto sobre la Renta (IS/IRPF) por ausencia de previsión legal específica que lo permita; el IPSI constituye un impuesto sobre el consumo de carácter territorial específico, no integrado en el sistema de deducciones del IVA. La obligación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas se condiciona a la naturaleza y ubicación real de la actividad; en el caso de operaciones gravadas en Ceuta/Melilla, corresponde determinar el epígrafe según la clasificación del IAE aplicable al tipo de actividad desplegada, sin que exista exención automática por el mero ejercicio en estas ciudades autónomas.
Hechos
La entidad consultante va a participar, bien como adjudicataria, bien como subcontratista, en la ejecución de obras de acondicionamiento, remodelación y adaptación de un inmueble ubicado en la Ciudad de Ceuta para su destino como teatro-auditorio. La consultante realizaría instalaciones complementarias y fabricaría y ensamblaría equipos técnicos específicos para la finalidad señalada.
Cuestión planteada
- Sujeción al IPSI. Deducibilidad de las cuotas soportadas.
- Obligación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en su caso en qué epígrafe. Obligaciones formales de alta.
Contestación
Primero.- La Ley 8/ 1991, de 25 de marzo (BOE del 26 de marzo), por la que se crea el Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (IPSI), establece en su artículo 3 que
“Constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente:
a) La producción o elaboración, con carácter habitual, de bienes muebles corporales, incluso aunque se efectúen mediante ejecuciones de obra, realizadas por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial, así como la importación de dichos bienes, en el ámbito territorial de las Ciudades de Ceuta y Melilla.
A los efectos de este Impuesto se considerarán actividades de producción las extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas. También tendrán esta consideración las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o ensamblaje de bienes muebles corporales por el empresario, previo encargo del dueño de la obra. No se considerarán, a efectos de este Impuesto, operaciones de producción o elaboración, las destinadas a asegurar la conservación o presentación comercial de los bienes, calificadas como manipulaciones usuales en la legislación aduanera.
b) Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que tales operaciones se consideren de producción o elaboración de bienes en los términos previstos en la letra a) anterior.
Estas operaciones se entenderán localizadas en Ceuta o Melilla cuando así resulte de aplicar para estos territorios las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las prestaciones de servicios en el territorio peninsular español o Islas Baleares.
c) Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en el ámbito territorial de las Ciudades de Ceuta y Melilla, realizadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de sus actividades.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán entregas de bienes inmuebles la construcción, ejecución de obras inmobiliarias y transmisión de dichos bienes.
En ningún caso, los actos del tráfico inmobiliario tributarán a la vez por este Impuesto y el que grava las transmisiones patrimoniales onerosas, aplicándose, a efectos de su incompatibilidad, las normas de la legislación común.
(…)”
Por su parte, el artículo 7 de la citada Ley 8/1991 señala que estarán exentas del Impuesto la producción o elaboración de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles y el consumo de energía eléctrica, cuando las entregas de los bienes producidos o elaborados, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles o el consumo de energía eléctrica tengan reconocida tal exención en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas se regula en el artículo 20 de la Ley 8/1991, conforme al cual:
“1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen las que, devengadas en el territorio de aplicación de dicho Tributo, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes, en la medida en que dichos bienes se utilicen en las actividades de producción o elaboración que se señalan en la letra a) del artículo 3 de esta Ley, o bien sean exportados definitivamente al resto del territorio nacional o al extranjero.
No obstante, no podrán deducirse las cuotas a las que se refiere el párrafo anterior correspondientes a bienes exportados que no resulten exentos de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de esta Ley.
Serán de aplicación en el Impuesto las mismas exigencias, limitaciones y restricciones que se contienen en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido para la deducción de las cuotas soportadas, sin perjuicio de lo dispuesto en este artículo.
2. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones revistas en el apartado anterior, por exceder su cuantía de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor, existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. Las cuotas soportadas o satisfechas en relación con las entregas de bienes inmuebles, las prestaciones de servicios, el consumo de energía eléctrica, los gravámenes complementarios sobre las labores del tabaco y sobre ciertos carburantes y combustibles petrolíferos, no podrán ser objeto de deducción, sin perjuicio de las devoluciones que procedan conforme a lo dispuesto en el número 6 del apartado A) y en el número 4 del apartado B), ambos del artículo 18 bis de esta Ley.
4. En los supuestos de deducciones y devoluciones por exportaciones, la realización de la exportación deberá acreditarse conforme a los requisitos que se establezcan en la Ordenanza Fiscal.”
De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado 1 de la Ley 8/1991, el consultante podrá deducir las cuotas del impuesto sobre la producción, los servicios y la importación soportadas por razón de la adquisición o importación de bienes (materiales, equipos, ejecuciones de obras que sean entregas de bienes..), siempre que se cumplan los requisitos previstos en los artículo 92 a 114 de la Ley 37/1992,d e 28 de diciembre (BOE del 29) del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, según resulta de lo previsto en el artículo 20, apartado 3, de la Ley 8/1991, el consultante no podrá deducir las cuotas del impuesto sobre la producción, los servicios y la importación soportadas por razón de las entregas de bienes inmuebles, las prestaciones de servicios, el consumo de energía eléctrica, los gravámenes complementarios sobre las labores del tabaco y sobre ciertos carburantes
Segundo.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas:
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La agrupación 50 de la división 5 de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto clasifica las actividades de construcción. Dentro de esta agrupación, la entidad consultante deberá darse de alta en el epígrafe o epígrafes que mejor correspondan a la actividad realizada por la misma. Así, a título de ejemplo:
1.- En el caso de que su actividad sea la construcción, reparación y conservación de edificaciones, deberá darse de alta en el epígrafe 501.1, “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”.
2.- Si realiza la actividad indicada en el párrafo anterior, pero el presupuesto de la ejecución de las obras no supera la cuantía de 36.060,73 euros ni la superficie de la obra nueva o de ampliación no excede de 600 metros cuadrados, deberá darse de alta en el epígrafe 501.3, “Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general”.
3.- Si realiza instalaciones eléctricas, telefónicas, deberá darse de alta en el epígrafe 504.1, “Instalaciones eléctricas en general. Instalación de redes telegráficas, telefónicas, telefonía sin hilos y televisión. Instalaciones de sistemas de balización de puertos y aeropuertos.” Los sujetos pasivos matriculados en este epígrafe están facultados para efectuar instalaciones de fontanería.
4.- Si su actividad consiste en instalaciones de fontanería, deberá darse de alta en el epígrafe 504.2, “Instalaciones de fontanería.” Este epígrafe faculta también para efectuar instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire.
5.- Si se dedica a los montajes metálicos y otras instalaciones industriales, deberá darse de alta en el epígrafe 504.8, “Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de la instalación o montaje.”
6.- Si su actividad consiste en la colocación de aislamientos fónicos, térmicos y acústicos, deberá darse de alta en el epígrafe 505.4, “Colocación de aislamientos fónicos, térmicos y acústicos de cualquier clase y para cualquier tipo de obras; impermeabilización en todo tipo de edificios y construcciones por cualquier procedimiento.”
Por otra parte, si la entidad consultante inicia el ejercicio de una nueva actividad económica, le resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 82.1.b) del TRLRHL, que establece:
“b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.
A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.”
Además hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 159.2 del TRLRHL, referente al régimen fiscal de las ciudades de Ceuta y Melilla, que establece:
“Las cuotas tributarias correspondientes a los impuestos municipales regulados en esta ley serán objeto de una bonificación del 50 por ciento.”
Por tanto, en el caso de tributar por el IAE por el ejercicio de una actividad económica en la ciudad de Ceuta, corresponderá esta bonificación del 50 por ciento de la cuota tributaria.
En cuanto a las obligaciones censales, hay que tener en cuenta la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que regula las declaraciones censales. En su apartado 1 establece que:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto”.
Y en su apartado 3 regula la información que deberá contener la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
En consecuencia, hay que distinguir la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, que tienen obligación de presentar, entre otros, las personas o entidades que vayan a desarrollar en territorio español actividades económicas, de la declaración de alta en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, que tienen obligación de presentar, de acuerdo con el artículo 5 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho Impuesto:
1.- Los sujetos pasivos que no estén exentos del impuesto.
2.- Los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación.
Por lo tanto, los sujetos exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas por cumplir los requisitos establecidos en las letras a), b), c), d), g) y h) del artículo 82.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, no están obligados a presentar la declaración de alta en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas. En la letra c) figuran, entre otras, las personas físicas.
- En cuanto a los supuestos de exención del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas del apartado 1 del artículo 82 mencionado, el control sobre la información fiscal relativa al alta, variación o cese en el ejercicio de actividades económicas se apoya a través de las exigibles declaraciones de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula en el capítulo I del título II del Reglamento las obligaciones censales.
Entre los extremos que deben figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en relación con la situación tributaria de las personas o entidades que vayan a desarrollar o desarrollen en territorio español actividades económicas, hay que señalar los recogidos en los apartados 10º y 11º del artículo 5 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007:
“10º. La clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo con la codificación prevista en el Real Decreto 457/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009).
11º. La relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio, dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos.”
Por lo que se refiere a los efectos de la presentación de las declaraciones censales que regula este Reglamento, hay que tener presente el artículo 14 que dispone lo siguiente:
“Artículo 14. Exclusión de otras declaraciones censales.
1. La presentación de las declaraciones a que se refiere esta subsección producirá los efectos propios de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La presentación de estas declaraciones censales sustituye, asimismo, a la presentación del parte de alta en el índice de entidades a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
3. De igual forma, en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
4. La presentación de la solicitud de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, para los obligados tributarios incluidos en el registro territorial de los impuestos especiales de fabricación a que se refiere el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, producirá los efectos propios de la solicitud de baja en el citado registro respecto de los establecimientos o actividades de que sean titulares dichos obligados tributarios”.
Por tanto, el consultante, si está sujeto y no exento del Impuesto sobre Actividades Económicas, deberá presentar ante la Administración tributaria (Agencia Estatal de Administración Tributaria) la declaración de alta en la matrícula de dicho impuesto (Modelo 840). Si está exento por todas sus actividades, deberá comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelo 036). Dichos modelos han sido aprobados por las siguientes Órdenes Ministeriales:
- Modelo 036 de “Declaración Censal” (Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril. BOE de 10.05.2007).
Modelo 840 de “Declaración del Impuesto sobre Actividades Económicas” (Orden Hac/2572/2003, de 10 de septiembre. BOE de 18.09.2003).
Tercero.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 8/1991 arts. 3, 7, 20. Real Decreto Legislativo 2/2004 arts 78, 79, 82, 159