La aportación de terrenos afectos a explotación agrícola por persona física accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (art. 94) siempre que: (i) la receptora sea residente español o tenga EP afecto; (ii) el aportante participe post-aportación en fondos propios al menos 5%; (iii) los elementos estén afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La DGT confirma que estos requisitos concurren en la operación descrita, permitiendo diferimiento de plusvalías en transmisión de terrenos a la nueva sociedad.
Hechos
La persona física consultante y su esposa, se encuentran casados en régimen de separación de bienes.
El consultante tiene la condición de jubilado, se dedica actualmente a la actividad agrícola, dedicada principalmente al cultivo del cereal y de la oliva, ejerciendo la actividad de manera personal y directa, realizando la prestación de servicios agrarios encuadrados en el epígrafe 911 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre.
Adicionalmente, el consultante, en el momento actual, se dedica a la actividad de alquiler de locales industriales y otros alquileres encuadrada en el epígrafe 861-2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La esposa del consultante se dedica a la actividad de prestación de servicios extra-hoteleros, encuadrada en el epígrafe 685 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El consultante desarrolla la explotación agrícola calculando su rendimiento neto por el método de estimación directa, y su contabilidad se ajusta con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La mencionada actividad agrícola se realiza en diversos terrenos afectos. Los terrenos afectos a la actividad tienen diferentes propietarios. La mayor parte de los terrenos afectos a la actividad pertenecen al consultante y su esposa al 50% de forma indivisa. Otra parte de los terrenos afectos son propiedad exclusiva del consultante y el resto de terrenos afectos a la actividad del consultante son propiedad exclusiva de su esposa al 100%. La totalidad de los terrenos objeto de la consulta se encuentran afectos a la actividad agraria del consultante desde hace más de tres años.
El consultante está considerando realizar junto con su esposa una aportación de la actividad agrícola a una sociedad de nueva creación, aportando junto con la actividad todos los bienes afectos, incluyendo tanto los terrenos propiedad conjunta del consultante y su esposa, como los terrenos de propiedad exclusiva de la esposa.
Dicha sociedad estaría formada por cinco socios, el consultante, su esposa y sus tres hijos en común. Como consecuencia de la aportación de los citados bienes a la sociedad, tanto el consultante como su esposa obtendrían un porcentaje de participación en el capital superior al 5% del total. La nueva sociedad se dotará con los medios personales y materiales oportunos, a efectos de desarrollar la actividad agraria que venía ejerciendo el consultante a título personal. La nueva sociedad estaría domiciliada en territorio español.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conservar la unidad de explotación del patrimonio familiar.
-Evitar la disgregación del patrimonio familiar dando continuidad y viabilidad a la explotación familiar por parte de los hijos.
-Diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si para los terrenos aportados a la nueva sociedad, propiedad al 100% de la esposa del consultante, cabe la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS, dado que el consultante ejerce la actividad sobre dichos elementos patrimoniales y están afectos a la actividad agrícola.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…):
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
(…).”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.
Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
El artículo 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas añade:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.(..)
c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.(..).
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.(..).
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
De acuerdo con lo anterior, habrá que distinguir los elementos patrimoniales que son propiedad al 50% de forma indivisa por parte del consultante y su esposa, de aquellos que pertenecen en exclusiva a la esposa del consultante.
En primer lugar, en relación a los terrenos que son propiedad indivisa de ambos cónyuges al 50% es preciso reiterar que el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, arriba reproducido ,establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”. Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de separación de bienes, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos, en este caso del consultante y se podrán acoger al régimen especial de capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por otra parte, en relación a los terrenos que son propiedad exclusiva del cónyuge del consultante, éstos están siendo utilizados por el consultante para la explotación agrícola, mediante una cesión de uso o cualquier otro título similar que el consultante no precisa en la consulta.
De acuerdo con lo anterior, los terrenos propiedad exclusiva del cónyuge del consultante, que se pretenden aportar no se encuentran afectos a la actividad económica de la persona física aportante, en tanto en cuanto no son de su titularidad.
En consecuencia, no puede considerarse que los terrenos que pertenecen en exclusiva al cónyuge del consultante, que se pretenden aportar se encuentren afectos a la actividad económica del aportante, por lo que la aportación del mismo a una sociedad no puede acogerse al régimen especial contemplado en el TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de conservar la unidad de explotación del patrimonio familiar, evitar la disgregación dando continuidad y viabilidad a la explotación familiar por parte de los hijos y diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96