El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 108 LIS) es de aplicación optativa a la operación planteada si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) tras la aportación, el aportante persona física participa al menos en el 5% de los fondos propios de la receptora; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones, la participada es residente española, no es sociedad patrimonial ni agrupación de interés económico, representa mínimo 5% de fondos propios y se poseyó ininterrumpidamente durante el año anterior. Para elementos patrimoniales distintos de valores, deben estar afectos a actividad económica con contabilidad conforme al Código de Comercio.
Hechos
El consultante es una persona física que desea efectuar una aportación de la participación superior al 5% del capital que posee en la entidad X, entidad residente en territorio español y no sometida al régimen de transparencia fiscal, a otra entidad Y, también residente en España, no transparente, y de la cual ya posee en la actualidad más del 5% de su capital. A su vez, la entidad Y posee el 6,1061% de la entidad X.
Las participaciones a aportar se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.Con esta aportación se pretende que la gestión de dichas participaciones se realice de forma más eficaz y con mayores medios materiales por la misma y no por la persona física. Así, la entidad Y pasaría a gestionar una participación del 13,4469% de la entidad X.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le puede resultar de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación , la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Además, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado por la Ley para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también caben en el ámbito de dicho supuesto aquellos casos en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales (sociedades transparentes antes del 31 de diciembre de 2002) y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
En el caso consultado parecen cumplirse todos los requisitos mencionados en el artículo 108 de la LIS, por lo que la aportación podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se efectúa “con el fin de que la gestión de dichas participaciones se realice de forma eficaz y con mayores medios materiales por la misma y no por la persona física...”, motivo que permite a priori que la mencionada operación pueda tener cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos del apartado 2 del artículo 110 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza considerando tan solo la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos no mencionados que podrían alterar la conclusión aquí alcanzada. En todo caso, la operación proyectada podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en ella.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 108