La adquisición de inmuebles nuevos situados en Canarias destinados al arrendamiento constituye activo apto para materializar la reserva para inversiones en Canarias siempre que: (i) sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial del arrendador o contribuyan a la mejora ambiental; (ii) permanezcan en funcionamiento en la empresa durante cinco años mínimos o su vida útil si inferior, sin transmisión ni cesión a terceros; (iii) el arrendador carezca de vinculación directa o indirecta con los arrendatarios y no se trate de arrendamiento financiero. El carácter "nuevo" del inmueble no exonera de estos requisitos de destino empresarial y permanencia temporal cualificada.
Hechos
La entidad consultante, que tiene por objeto "el negocio de compraventa de casas, edificios, su construcción y promoción, y solares de todo género, la explotación comercial o industrial y en general cuantas otras actividades se relacionen en forma directa con dichas operaciones" (artículo 4 de sus estatutos), dotó la reserva para inversiones en Canarias, teniendo proyectado realizar inversiones en: inmuebles nuevos (bungalows, apartamentos y locales de negocio) para arrendarlos, y en mobiliario, instalaciones y equipamientos para dichos inmuebles.
Cuestión planteada
Si la adquisición de inmuebles nuevos para arrendarlos y de mobiliario, instalaciones y equipamientos para dichos inmuebles constituyen activos aptos para materializar la reserva para inversiones en Canarias.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula, en su apartado 4, las inversiones en que procede materializar las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, en los términos siguientes:
"4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro especial de buques y empresas navieras.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
..."
Por su parte, el apartado 5 del referido precepto de la Ley 19/1994 señala los requisitos que deben satisfacer los elementos en que se materialice la reserva para inversiones. Así, "cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso," estableciendo, igualmente, que "los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero."
Respecto a la adquisición de inmuebles (bungalows, apartamentos, locales de negocio), destinados a arrendamientos, en el escrito de consulta se señala que los activos que se piensa adquirir son nuevos, razón por la cual la contestación parte de esta premisa.
Para que la adquisición de inmuebles pueda servir para materializar las dotaciones efectuadas a la reserva para inversiones en Canarias, deben cumplirse los siguientes requisitos:
a) El activo, siendo nuevo y estando situado en el archipiélago, debe ser, además, necesario para el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo, en el sentido de que sin el mismo la actividad no pudiera desarrollarse como tal, o bien contribuir a la mejora y protección del medio ambiente en el archipiélago.
Aunque en el escrito de consulta se señala que la sociedad tiene por objeto social "el negocio de compraventa de casas, edificios, su construcción y promoción, y solares de todo género, la explotación comercial o industrial y en general cuantas otras actividades se relacionan en forma directa con dichas operaciones", no es menos cierto que el objeto social a que se refiere el artículo 9, letra b), del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, suele recogerse en los Estatutos sociales de la forma más amplia posible, motivo por el cual la determinación de la necesidad o no de la inversión debe realizarse a la vista de la actividad típica o habitual de la empresa y sólo cuando los activos se afecten a la misma deberá entenderse que la inversión realizada sirva para materializar la reserva para inversiones, excepto si dichos activos contribuyen a la mejora y protección del medio ambiente en el archipiélago.
b) Conforme establece el párrafo final del apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, el arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos, a través de una explotación económica, habilita para el disfrute del régimen de la reserva para inversiones, "siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero."
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de materializar la reserva para inversiones en la adquisición de mobiliario, instalaciones y equipamientos para los aludidos inmuebles.
Respecto de estos bienes, ante la falta de concreción en el escrito de consulta, cabe distinguir dos situaciones, según se trate de activos fijos nuevos o usados.
En el primer caso, su adquisición es válida para materializar la reserva para inversiones en Canarias. No obstante, en la medida en que van a ser objeto de explotación junto con los inmuebles a los que se incorporarán, lo anteriormente señalado para éstos, en lo que se refiere a la cesión de activos a terceros y la necesidad para el desarrollo de la actividad o el efecto positivo sobre el medio ambiente, es igualmente aplicable para los bienes muebles.
Si por el contrario, se trata de activos fijos usados, dos son los requisitos adicionales fijados por el legislador en relación a estos activos: que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y supongan una mejora tecnológica.
Esta última expresión figura en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspecto fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones en Canarias, precepto que, en su número 3, establece lo siguiente:
"Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente".
Este artículo está expresamente declarado vigente por la disposición derogatoria única, apartado 2, número 9, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y desarrollado por Real Decreto 241/1992, de 13 de marzo, por el que se desarrolla la referida Ley 20/1991 en lo relativo a los incentivos fiscales a la inversión, el cual, en el apartado dos de su artículo 2º, alude al significado de mejora tecnológica en los siguientes términos:
"Dos. Para tener derecho a esta deducción, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la Empresa, debiéndose acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido algunos de los siguientes efectos:
a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.
b) Mejora de la calidad del bien o servicio."
De acuerdo con lo anterior, no cabe duda alguna que la adquisición de mobiliario, instalaciones y equipamientos puede suponer una mejora tecnológica cuando coadyuva a la disminución del coste de producción del bien o servicio o cuando mejora la calidad del bien o servicio, requisito cuya satisfacción no puede predicarse con generalidad debiendo determinarse a la luz de cada supuesto concreto.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto puede concluirse:
a) La adquisición de los inmuebles será apta para materializar las dotaciones realizadas a la reserva para inversiones en Canarias siempre que aquéllos sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, requisito de cuyo cumplimiento sólo se exime si tales activos contribuyen a la mejora y protección del medio ambiente insular, y no exista vinculación con los arrendatarios de dichos bienes.
b) La adquisición de mobiliario, instalaciones y equipamiento para los referidos inmuebles será igualmente apta tratándose de activos nuevos, siempre que satisfagan los requisitos señalados para los inmuebles, o siendo usados, si tal adquisición supone una mejora tecnológica para la empresa.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Madrid, de octubre de 1999
EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS
Enrique Giménez-Reyna Rodríguez
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27