La operación no accede al régimen especial de aportación de rama de actividad (art. 97 LIS) porque el patrimonio transmitido no constituye unidad económica autónoma capaz de desarrollar la explotación en condiciones análogas a las previas. La exclusión del inmueble afecto sin reconocimiento de derecho de uso equivalente impide que la adquirente ejecute la actividad en términos económicos equivalentes, requisito implícito en la definición de rama de actividad que no admite carencias significativas de elementos esenciales de la explotación.
Hechos
La entidad consultante tiene como principal actividad económica las construcciones de obra, directamente o a través de Uniones Temporales de Empresas.
En la actualidad participa en 11 compañías, en porcentajes que van del 70% al 14,28%.
Se pretende abandonar el ejercicio de la actividad de ejecución de obras, mediante la aportación de todos los activos y pasivos afectos al ejercicio de la misma, con excepción de los inmuebles, a una nueva sociedad, recibiendo a cambio valores representativos de su capital social que representen al menos el 95 por 100.Con esta operación se pretende que la entidad consultante tenga como única actividad la dirección y gestión de sus participadas, permitiendo una adecuada racionalización de las operaciones económicas, diversificación de riesgos, un mejor control de futuros proyectos empresariales y la especialización de su cuadro directivo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 97 de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del mismo artículo 97 define como rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia no se aprecia en el caso planteado puesto que no se transmite el inmueble que se utiliza en la actividad, y tampoco se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido no determina la existencia de una explotación económica en sede de la entidad adquirente puesto que la nueva estructura no permite seguir realizando la misma actividad económica en condiciones análogas al carecer del derecho de uso sobre los inmuebles de la actividad, la operación a que se refiere la consulta no cumple los requisitos establecidos en el artículo 97 de la LIS para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad.
No obstante, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyent del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”
La aportación que la consultante pretende realizar parece cumplir los requisitos establecidos en el precepto transcrito, puesto que en el mismo, a diferencia de lo que ocurre en el artículo 97.3 no se exige que los elementos aportados constituyan una rama de actividad. Por tanto, en la medida en que se cumplan dichos requisitos, la aportación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, por la aplicación del apartado 1 del artículo 108 de la misma Ley.
Por último, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impusa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se efectúa con el fin de racionalizar operaciones económicas, diversificar riesgos y conseguir un mejor control de futuros proyectos empresariales y la especialización de su cuadro directivo, motivos que a priori permiten que la mencionada operación tenga cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos de su artículo 110.2.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previsa, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97