En sucesiones con término suspensivo (heredero instituido sin capacidad dispositiva, con reversión a terceros al fallecimiento del heredero), el devengo del ISD para los beneficiarios finales se diferencia del plazo de presentación: el impuesto se devenga al cumplirse el término (fallecimiento del heredero fiduciario), momento en que se valúan los bienes y se aplican tipos vigentes entonces; no obstante, la autoliquidación debe presentarse en los seis meses siguientes al fallecimiento de la causante, consignando la suspensión de la liquidación hasta el acaecimiento del término conforme al artículo 67 del Reglamento.
Hechos
La causante, que carece de ascendientes y descendientes, otorga testamento en el cual instituye heredero a su esposo, el cual no podrá disponer por ningún título de los bienes de la herencia, que pasarán por partes iguales, al fallecimiento del mismo, a los hermanos de la testadora y a sus sobrinos, los primeros por cabeza y los segundo por estirpe.
Cuestión planteada
Obligados a presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los seis meses siguientes al fallecimiento de la causante.
Contestación
El artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece: “En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…”. Por lo tanto el marido de la causante deberá presentar la liquidación del Impuesto en los seis meses siguientes al fallecimiento de la causante por los bienes recibidos.
No obstante el apartado 3 del mismo artículo dispone: “toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre, que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen”.
La disposición hecha por la causante en la que instituye heredero a su marido, sin poder disponer por ningún título de los bienes de la herencia, que pasarán por partes iguales, al fallecimiento del mismo a los hermanos de la testadora y a sus sobrinos, tiene la naturaleza de término o plazo.
Se trata de un término suspensivo o inicial, que fija el momento desde que surte efectos la adquisición hereditaria y se distingue de la condición, en que fija un hecho futuro pero cierto, mientras que la condición se refiere a un hecho futuro pero incierto.
El Código Civil se refiere a término o plazo en su artículo 805 al disponer que “será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o legado”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la liquidación del impuesto correspondiente a la sucesión a que se refiere el escrito de la consulta, en cuanto a los hermanos y sobrinos, deberá realizarse cuando llegue el término fijado, es decir cuando fallezca el marido de la causante, atendiendo al valor de los bienes del caudal hereditario en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha. No obstante lo anterior, en cuanto a la fecha de presentación, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 67 de Reglamento del Impuesto, en el caso de autoliquidación, por lo que deberá presentarse en la oficina gestora competente en el plazo de seis meses contados desde el día del fallecimiento de la causante, por cada heredero reflejado en el testamento, si bien haciendo constar que no procede en ese momento practicar liquidación por encontrase suspendida la misma por la concurrencia de un término de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Conclusión:
- El marido de la causante deberá presentar el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones en los seis meses siguientes al fallecimiento de la causante y autoliquidar por los bienes recibidos.
- Los hermanos y los sobrinos de la causante deberán presentar en los seis meses posteriores al fallecimiento de la causante, autoliquidación del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar que en ese momento no procede liquidación por encontrarse suspendida la misma por la concurrencia de un término, pagándose el Impuesto cuando fallezca el marido de la causante, que es cuando recibirán los bienes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 24, RISD RD 1629/1991 art. 47 y 67