El titular de la fábrica productora de biogás no es sujeto pasivo del IVA asimilado a la importación en su condición de productor. Las entregas de bienes destinados a régimen de depósito distinto del aduanero y las prestaciones de servicios relacionadas directamente están exentas del IVA conforme al art. 24.1.e LIVA. La base imponible en la ultimación del depósito (autoconsumo o salida fuera de régimen suspensivo) se determina por el valor normal de mercado en ese momento, sin que la exención de la entrega inicial entre fábricas afecte a la tributación en IVA asimilado cuando se produce la salida definitiva del régimen.
Hechos
La consultante, titular de una fábrica de hidrocarburos, va a efectuar entregas de biogás, producto incluido dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre Hidrocarburos, a tenor de lo establecido en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, obtenido exclusivamente en su fábrica situada en un vertedero. Las entregas van a efectuarse a fábricas o depósitos fiscales de electricidad y/o consumidores finales que lo utilizarán en procesos productivos o para producción de energía.
Cuestión planteada
1º ¿Es el titular de la fábrica, productor del biogas, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación?
2º Determinación de la base imponible para las operaciones de ultimación del depósito distinto del aduanero tanto, con carácter general, como en el supuesto.
Contestación
1.- El artículo 24.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:
“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
(…)”.
En este sentido, concerniente a las disposiciones legales relativas al referido régimen de depósito, el anexo quinto de la Ley establece lo siguiente:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)”.
La interpretación de los preceptos transcritos debe hacerse a la luz de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero).
En particular, en el apartado Primero de la misma, se señala lo siguiente:
“(…) 3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros”.
2.- Por otra parte, el artículo 19.5 de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes “las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos”.
En consecuencia, la ultimación del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la obligación de restablecer el equilibrio fiscal, en los términos a que se refiere el apartado Tercero de la Resolución 1/1994:
“Tercero (…)
2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).
3º. No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las mercancías que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria, o prestación de servicio, exentas cualquiera de ellas del Impuesto.
Cuando no hayan tenido lugar estas operaciones exentas, la salida del régimen de bienes objeto de los Impuestos Especiales no constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo determinará la exigencia de los Impuestos Especiales que, por disposición legal, deberá repercutir el depositario autorizado al propietario de los bienes; la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en la fase siguiente de comercialización de los productos.
3.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el biogas se obtiene en la fábrica a partir de residuos de origen animal (productos no incluidos dentro del ámbito de aplicación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales) y una vez finalizado el proceso productivo es objeto de entregas efectuadas por la consultante a otras fábricas o depósitos fiscales de electricidad y/o consumidores finales que lo utilizarán en procesos productivos o para la producción de energía. El referido biogás no ha sido objeto, por tanto, de ninguna entrega, importación o adquisición intracomunitaria previas exentas, ni de ninguna prestación de servicios exentas mientras estaba vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero dentro de la fábrica.
En consecuencia, de todo lo anterior, se pone de manifiesto que las entregas de biogás que efectúe la consultante con destino a otras fábricas o depósitos fiscales en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales se beneficiará en el ámbito del IVA del régimen de depósito distinto de los aduaneros y estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se mantenga su tenencia o circulación en régimen suspensivo del los Impuestos Especiales.
Por su parte, las entregas de biogas a consumidores finales que lo emplearán en procesos productivos autorizados o para la cogeneración de energía eléctrica, estarán igualmente exentas del Impuesto si se efectúan en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales. En caso contrario, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, en este supuesto, el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero no determinará el devengo de una operación asimilada a la importación, en la medida que el biogas que va a transmitirse no ha sido objeto de ninguna entrega previa, importación, adquisición intracomunitaria o prestación de servicios exentas, devengándose el hecho imponible entrega de bienes en la subsiguiente transmisión que se produce a la salida de la fábrica. En estos casos, la consultante no será sujeto pasivo de ninguna operación asimilada a la importación por las transmisiones de biogas que realice desde su fábrica en los términos establecidos en el escrito de consulta, sino que lo será por las entregas interiores producidas a la salida de tales fábricas.
4.- En cuanto a la cuantificación de la base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones, el apartado dos, número 3º, del artículo 83 de la Ley establece las reglas especiales para determinar la base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero:
“La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
(…)
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
De la lectura de este artículo cabe deducir que la base imponible tiene una relación directa con el valor de la mercancía que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero. De ahí que el legislador, al definir esta magnitud, la delimite desde la última entrega exenta, incrementada, en su caso, con los servicios exentos prestados posteriormente a las mercancías y que, normalmente, incrementan el valor de mercado de la mercancía.
La razón de que el legislador haya considerado que los servicios que formarán parte de la base imponible sean los prestados desde las últimas entregas exentas obedece a que los restantes servicios que se hubieran prestado, y que son anteriores a la última adquisición exenta estarán integrados en el precio de la mercancía como un mayor valor de ésta, y serán de esta forma de esta forma objeto de imposición a la salida del régimen suspensivo.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de que en la letra d) del artículo antes citado se prevea una situación particular, el supuesto que no hubiera habido un cambio en la titularidad del bien, en la que la base imponible estará constituida, precisamente, por los servicios que aportan un mayor valor a los bienes y que se prestaron exentos por la permanencia del bien en el régimen en cuestión.
Este artículo fue también objeto de desarrollo en la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, que en el apartado Cuarto, disponía, refiriéndose al artículo 83 de la Ley 37/1992:
“Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.
Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la base imponible será la relativa a la adquisición intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculación al régimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas.
Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.
El Impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención”.
Por lo tanto, y conforme a lo establecido en la Resolución 1/1994, el sujeto pasivo podrá, a efectos de determinar la base imponible en la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de bienes de distinta procedencia y calidades que se mezclan para dar lugar al producto final, utilizar el precio medio ponderado de las mercancías utilizadas en el proceso.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24-uno; 19-5 y 83-dos-3º-